嵌入會計對稱性理論的會計學課程教學設計與應用

王文兵（副教授），胡宏旭，干勝道（博士生導師）

目前，國內財經類本科（含中等職業、高職高專等）課堂教學中使用的參考教材，基本是按照資產、負債、所有者權益、收入、費用與利潤六大會計要素的排列順序編制，絕大部分任課教師以參考教材固定的章節順序編制教學大綱、教學計劃與教案，教學中的教學方法與手段缺乏變化與創新，人為割裂企業的經濟業務來龍去脈與交易實質，復雜交易或事項（如金融資產與金融負債等）晦澀且不易理解，往往出現教師教學過程付出大量講授時間，而學生卻經常出現學了后面、忘了前面的現象，只知其面、不知其理，教學效果甚微。基于前述相關問題，本文首先回顧會計對稱性理論背景，并分析企業主要經濟業務的會計對稱性關系，以企業債券業務會計核算為例，將會計對稱性理論嵌入教學環節中，打破現有會計學教材編排順序，設計教學過程、教學內容，以期提升會計學課堂教學效果，增加學生對企業經濟業務實質的理解程度，使學生熟練掌握企業經濟業務會計核算的關鍵流程。

一、會計對稱性理論背景與嵌入會計對稱性的企業主要業務核算可行性分析

1.會計對稱性理論背景。國內學者將會計對稱性理論定義為：會計主體就其會計信息生成與報告而言，在記錄經濟交易、反映財務狀況方面具有的外部和內部的信息一一對應關系。其理論依據來自會計基本平衡公式：資產=負債+所有者權益，即企業經濟業務發生時，最終影響到等式兩邊會計要素的同增同減或等式一邊會計要素的一增一減，其所涉及會計要素之間具有對應關系、發生的金額具有對等關系。在會計要素確認和計量時嵌入會計對稱性理論，既能理解經濟業務實質內涵與會計要素之間增減變化情況，又能確保會計要素金額計量的準確性[1]。自會計對稱性理論提出以來，受到了學界與實務界的廣泛關注。支持會計對稱性理論的學者認為其能提升會計信息客觀性，有助于審計師提升審計質量，確保審計工作的科學性、安全性與真實性，還能抑制財務舞弊[2]。

2.嵌入會計對稱性的企業主要業務核算可行性。依據會計對稱性理論，本文將存在對稱性關系的企業的經濟業務進行梳理與整合。下文探討企業主要經濟業務會計對稱性關系以及教學中嵌入會計對稱性講授企業主要業務會計核算的可行性。

（1）對外投資與接受投資業務。一方企業將資產（或其他經濟資源）投向另外一方企業（接受投資的企業），首先，從業務起點看，投資方移出資產，被投資方收到資產；其次，在投資后期，投資方收到投資收益，被投資方支付投資回報；最后，投資到期，一方收回投資，一方支付投資款。上述企業對外投資與接受投資經濟業務在會計核算中的初始確認、后續確認與終止確認基本遵循對稱性關系。梳理該業務時，從投資企業來看：一是按照投資企業投出資產類型區分，如投出現金資產、存貨、固定資產、債權與股權等；二是按照投資企業取得被投資企業權益工具類型區分，如債券投資、股權投資、可轉換債券投資等。如投資企業利用現金資產購買被投資企業發行的債券（不考慮混合債券），投資方確認一項金融資產，被投資方確認一項金融負債。投資方在確認一項金融資產時根據現行會計準則規定，可以確認為交易性金融資產、債權投資與其他債權投資等三類金融資產；而被投資方在確認一項金融負債時根據現行會計準則規定，可以確認為交易性金融負債與應付債券等兩類金融負債。無論投資方與被投資方確認什么類別的金融資產或金融負債，在計量時均遵循對稱性關系。

（2）債權與債務業務。企業的債權與債務業務與其對稱性關系即另一方企業（或其他個人、單位）債務與債權一一對應。因此，根據對稱性理論，當講授企業債權業務時，隨即應講授與之發生經濟業務關系的另一方企業債務業務。如一方企業的應收賬款與對方企業的應付賬款、長期應收款與長期應付款、其他應收款與其他應付款、預付賬款與預收賬款等。企業上述債權與債務在發生時點滿足會計確認與計量要求的前提下，雙方債權與債務初始確認條件一一對應、計量金額相等，符合對稱性理論要求。但當債務人出現無法足額償還債務等跡象時，債權人應收而未收的債權也就存在減值跡象，按照謹慎性原則，企業債權需要計提減值準備，債權人應收而未收賬戶的某期期末賬面價值因計提壞賬準備而與債務人應付而未付賬戶的某期期末賬面價值不相等，表面上看不滿足對稱性關系，也就是業界所稱的會計非對稱性事項。根本原因是債權人對應收債權確認壞賬準備是以權責發生制為基礎；而債務人也是遵循謹慎性原則要求，直到所欠債務清償日的當期，才確認并計量“應付而未付的應付款”利得，即債務人的“應付而未付的應付款”利得確認與計量的基礎是“收付實現制”。如果將債權與債務的“初始確認、后續確認與終止確認”作為一項交易整體，債權人確認的壞賬損失與債務人確認的利得是相等的，總體看依然遵循會計對稱性理論要求，只不過業界稱此種對稱為“有限對稱”而非“嚴格對稱”[1]。

（3）采購與銷售業務。企業采購業務與被采購方的銷售業務存在會計對稱性關系，即一方為采購，另一方為銷售。采購方根據企業資產管理要求，將采購入庫的資產劃分為原材料、庫存商品、固定資產等若干類資產，而銷售方根據企業產品屬性不同區分為工業企業銷售產品、商業企業銷售商品、咨詢服務公司提供咨詢服務、建筑企業提供建造服務等。如以工業企業銷售產品為例，購進方根據資產管理規定，根據購銷雙方簽訂的《采購合同》確定的價格，作為采購產品的入賬成本；銷售方根據合同價格作為營業收入。此處購進方的資產入賬成本與銷售方的營業收入一一對應、計量金額相等，嚴格遵循會計對稱性理論。與此同時，采購與銷售方涉及的增值稅等相關稅費，購進方支付的增值稅與銷售方代收的增值稅，一方記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，另一方記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，交易雙方增值稅的確認與計量時間一致、金額相等，即標準的“嚴格對稱”。

（4）特殊交易與事項。除上述企業日常經濟業務之外，企業在經濟活動中還存在大量的特殊交易與事項，部分業務復雜且不易講授，但是如將會計對稱性理論嵌入到該類經濟業務各環節分析其對稱性關系，能獲得事半功倍的效果。目前本科階段會計學課程中需要學習的存在“嚴格對稱”或“有限對稱”的特殊交易與事項主要包括以下業務模塊：非貨幣性資產交換、債務重組、資產減值、或有事項、租賃等[3]。

本文以非貨幣性資產交換為例，分析其對稱性關系。當一方企業以其非貨幣性資產如固定資產、存貨、無形資產等與另一企業的非貨幣性資產交換，首先判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質，當不具有商業實質時，交換雙方均以換出資產的賬面價值作為換入資產的入賬價值；當具有商業實質時，交換雙方則以換出資產的公允價值作為換入資產的入賬價值。換入資產的入賬價值，不是賬面價值就是公允價值，因此非貨幣性資產交換的計量屬于典型的“嚴格對稱”關系。從資產要素視角來看，交換雙方都是換出資產與換入資產，其屬于“嚴格對稱”關系；從資產分類視角來看，可能出現換出固定資產、存貨等，而換入的資產不一定一一對稱，這僅是由于資產分類不同而誘發“有限對稱”。如果交換中出現有限補價，一方支付補價，一方收到補價，同樣遵循“嚴格對稱”關系。

（5）嵌入會計對稱性理論的企業主要業務核算教學可行性分析。從上文分析可發現，企業經濟業務會計核算基本遵循會計對稱性理論，部分經濟業務的會計核算由于會計準則的約束，導致企業會計要素確認基礎不同或計量屬性選擇等問題而誘發非對稱性現象，如資產減值與資產升值、以公允價值計量的金融資產的公允價值變動計入公允價值變動損益與其他綜合收益等。造成上述會計核算非對稱性的根本原因是會計確認基礎不同，資產減值損失與公允價值變動損益的確認基礎是權責發生制，而資產升值與其他綜合收益轉為公允價值變動損益的確認基礎則是收付實現制，從二者最終歸宿或周期來看，依然遵循會計對稱性關系。正是由于企業經濟業務會計核算不是遵循“嚴格對稱”就是遵循“有限對稱”，故教師在教學安排中可以按照企業業務內容、流程、對象，將會計對稱性理論嵌入到教學過程中，重新編排教學大綱。具體地，可以將學生分成兩組，分別扮演交易雙方，既能增強教學互動感，又能使學生親身感受企業經濟業務實質。

二、嵌入會計對稱性理論的企業債券業務會計核算流程設計

本文以企業債券業務會計核算為例，將授課班級的學生分為A、B兩組，分別承擔投資方與被投資方角色（見圖1），將會計對稱性理論嵌入到教學過程、教學內容以及教學方法中，在講授投資企業金融資產會計核算的同時，講授被投資企業金融負債會計核算，提升學生對企業債券業務核算關鍵流程的理解程度。

1.分類與初始確認的對稱性。

（1）投資企業取得債券的金融資產分類與會計科目設置。投資企業以貨幣資產或其他金融資產取得被投資企業發行的債券，現行會計準則規定從兩個維度決定所取得債券的分類：①關于企業管理金融資產的業務模式維度；②關于金融資產的合同現金流量特征維度。由此可知，投資企業取得債券可分為以下三類金融資產。

圖1 企業債券業務主要流程對稱性關系

第Ⅰ類：若投資企業管理金融資產（企業債券）的業務模式是以收取合同現金流量（債券本金和債券利息）為目標且該現金流量僅在特定日期支付，則將該類金融資產（企業債券）分類為“以攤余成本計量的金融資產”——通過“債權投資”科目核算。從圖1來看，就是債券投資人從時間點①取得債券發行人發行的債券，為了收取②～⑧各期債券利息并在時間點⑧收回本金。

第Ⅱ類：若企業管理金融資產（企業債券）的業務模式以收取合同現金流量（債券本金和債券利息）或出售該金融資產為目標且該現金流量僅在特定日期支付，則將該類金融資產（企業債券）分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”——通過“其他債權投資”科目核算。從圖1來看，就是債券投資人在時間點①取得債券發行人發行的債券，其既可能是為了收取②～⑧各期債券利息并在時間點⑧收回本金，又可能在②～⑧區間內出售該債券。

第Ⅲ類：若企業管理的金融資產（企業債券）不以上述兩種情況為目標，則將該金融資產分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”——通過“交易性金融資產”科目核算。從圖1來看，就是債券投資人在①～⑧區間內（不包括①與⑧）任何時間點取得債券發行人發行的債券并隨時出售且不以收取利息與本金為目標，其本質是獲取買賣價差作為投資收益。綜上，投資企業取得的企業債券，在“債權投資”“其他債權投資”與“交易性金融資產”三個會計科目核算。

（2）債券發行企業的金融負債分類與會計科目設置。企業因融資需求而發行債券，屬于金融負債。當發行的債券為短期融資期限較短時，則企業將其分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”——通過“交易性金融負債”科目核算。從圖1來看，①～⑧區間一般在一個會計年度內。當發行的債券為長期融資期限較長時，則企業將其分類為“以攤余成本計量的金融負債”——通過“應付債券”科目核算。從圖1來看，期限①～⑧區間一般在一個會計年度以上。綜上，被投資企業發行的債券，通過“交易性金融負債”與“應付債券”兩個會計科目核算。

（3）投資雙方金融資產與金融負債初始確認與計量的對稱性分析。當投資企業將取得的債券分類為Ⅰ類，即“以攤余成本計量的金融資產”時，被投資企業發行的債券必然分類為“以攤余成本計量的金融負債”，雙方分類標準一致，遵循會計對稱性。投資企業通過“債權投資”科目核算，被投資企業通過“應付債券”科目核算，即“債權投資”與“應付債券”一一對應，一方為金融資產，一方為金融負債，也遵循會計對稱性關系。

當投資企業將取得的債券分類為Ⅱ類，即“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”時，被投資企業發行的債券分類為“以攤余成本計量的金融負債”。雙方分類標準出現差異，投資方該類金融資產初始確認以公允價值計量，而被投資企業該類金融負債初始確認以攤余成本計量，表面來看并不遵循會計對稱性關系。但是，如果投資雙方不考慮各自的初始費用，僅考量債券發行價，則投資方初始取得債券的公允價值就是債券發行方的初始發行價（即初始攤余成本），二者是相等的，因此遵循“有限對稱”關系。只不過此時投資方是通過“其他債權投資”科目核算，而被投資方通過“應付債券”科目核算。因此，投資方“其他債權投資”科目應與被投資方“應付債券”科目存在會計對稱性關系。由此而知，投資方取得企業債券的初始確認分類為Ⅰ類與Ⅱ類時設置的“債權投資”“其他債權投資”會計科目與被投資方發行債券初始確認時設置的“應付債券”會計科目存在對稱性關系。

當投資方將取得的債券分類為Ⅲ類，即“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”時，被投資企業發行的債券有可能分類為“以攤余成本計量的金融負債”或“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”。雙方分類標準同樣出現不一致，投資方該類金融資產初始確認為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，若被投資方發行的債券分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”，則雙方的金融資產與金融負債分類的初始確認遵循會計對稱性關系；若分類為“以攤余成本計量的金融負債”，則表面看未遵循對稱性關系，實際上雙方在初始確認時遵循“有限對稱”關系，上文已作分析，此處不再贅述。在會計科目設置方面，投資企業將分類為Ⅲ類的金融資產通過“交易性金融資產”科目核算，與被投資方設置的“交易性金融負債”或“應付債券”會計科目存在對稱關系。

2.后續確認與計量的對稱性。

（1）投資方第Ⅰ類金融資產與被投資方“以攤余成本計量的金融負債”后續確認與計量的對稱性。債券發行方式有溢價、平價與折價，投資方對應溢價、平價與折價購入。債券溢價是投資方給債券發行人的利息補償，債券折價則是債券發行人給投資方的利息補償。需要說明的是，雙方取得債券與發行債券的初始費用如傭金、手續費等，因債券購入與發行承銷方不一致，導致雙方付出的初始費用不相等，進而導致雙方的初始攤余成本不相等，由此計算的實際利率也不等。雙方對初始費用的處置存在對稱性關系，投資方支付的初始費用由各期投資收益補償，而發行方支付的初始費用會增加以后各期利息耗費。為便于分析，本文不再考慮雙方發生的初始費用。假設債券溢價發行，投資雙方該類金融資產（由A組同學擔任）與金融負債（由B組同學擔任）后續確認與計量會計核算對稱性關系見圖2。

依據圖2中的對稱性關系，投資雙方根據債券發行企業的債券付息方式，分別分析債券一次還本、一次付息以及一次還本、分期付息三種情況：①分期付息債券，投資方確認“應收利息”，被投放確認“應付利息”；②一次付息債券，投資方確認“債權投資——應計利息”，被投資方確認“應付債券——應計利息”；③投資雙方分別按照各自期初攤余成本與實際利率確認“投資收益”與“財務費用”；④投資方按照“應收利息”或“債權投資——應計利息”與“投資收益”的差額確認債券溢價攤銷額（即“債權投資——利息調整”），被投資方按照“應付利息”或“應付債券——應計利息”與“財務費用”的差額確認債券溢價攤銷額（即“應付債券——利息調整”）。上述投資雙方確認的會計科目的對稱性關系見圖2，會計科目計量金額的對稱性關系是①對應A、②對應B、③對應C、④對應D。

圖2 第Ⅰ類金融資產與金融負債后續確認與計量會計對稱性關系

（2）投資方第Ⅱ類金融資產與被投資方“以攤余成本計量的金融負債”后續確認與計量的對稱性。當投資方將取得的債券作為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”（第Ⅱ類）時，其后續確認與計量由在計息期確認“應收利息”（或“其他債權投資——應計利息”）、“投資收益”、“其他債權投資——利息調整（溢折價攤銷）”與期末確認“其他債權投資——公允價值變動”“其他綜合收益”等兩部分組成。而被投資方發行的債券作為“以攤余成本計量的金融負債”處理，其后續確認與計量僅確認“應付利息”（或“應付債券——應計利息”）、“財務費用”、“應付債券——利息調整（溢折價攤銷）”。具體的會計核算對稱性關系見圖3。

由圖3可知，投資雙方期末確認與計量“應收（付）利息”“投資收益”“財務費用”“其他債權投資——應計利息”“應付債券——應計利息”“其他債權投資——利息調整”“應付債券——利息調整”均存在會計對稱性關系。但是，期末投資方要確認與計量該類金融資產公允價值變動，升值時確認“其他債權投資——公允價值變動”與“其他綜合收益”，而被投資方不得確認與計量該類金融負債公允價值變動，投資雙方此時的金融資產與金融負債會計確認與計量未遵循“嚴格對稱”，僅遵循“有限對稱”。主要原因是：投資方確認與計量該類金融資產期末公允價值變動，而被投資方并未確認與計量該金融負債期末公允價值變動，表面上看投資方期末確認的“其他債權投資——公允價值變動”與“其他綜合收益”無法從被投資方實現一項正（負）資產與正（負）所有者權益，而實際上投資方持有該項金融資產的管理目的是擇機出售，一旦將該金融資產變現，其持有期間的“其他債權投資——公允價值變動”與“其他綜合收益”將由第三方接手而變為“真實資產與收益”，這也是現行會計準則要求企業將持有期間的累積“其他綜合收益”轉為“投資收益”的根本依據。

圖3 第Ⅱ類金融資產與金融負債后續確認與計量會計對稱性關系

圖4 第Ⅲ類金融資產與金融負債后續確認與計量會計對稱性關系

（3）投資方第Ⅲ類金融資產與被投資方“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”后續確認與計量的對稱性。當投資方取得債券作為第Ⅲ類金融資產管理時，初始確認與計量通過“交易性金融資產”會計科目核算，初始交易費用直接計入當期損益；而被投資方發行的債券分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”，初始確認與計量通過“交易性金融負債”會計科目核算，初始交易費用也是直接計入當期損益，由此可知，投資雙方這類金融資產與金融負債屬于“嚴格對稱”關系。雙方后續計量主要由三部分組成：一是投資方與被投資方收息與付息；二是期末確認與計量金融資產與金融負債公允價值變動；三是雙方處置（或到期）金融資產與金融負債。投資雙方后續的確認與計量會計核算對稱性關系見圖4。

從圖4可以清晰地看到，投資雙方金融資產與金融負債后續確認與計量的會計核算流程，投資方期末確認與計量“應收利息”與“投資收益（正）”，而被投資方確認與計量“應付利息”與“投資收益（負）”，即①與A對稱；投資方期末確認與計量升值時的金融資產的“交易性金融資產——公允價值變動”與“公允價值變動損益”，而被投資方確認與計量“交易性金融負債——公允價值變動”與“公允價值變動損益”，即②與B對稱；反之亦然（減值），即③與C對稱。當投資方處置交易性金融資產時（隨時出售也可能在債券到期兌付，此處假設債券到期兌付），投資方確認與計量該類金融資產處置損益與持有期間損益，終止確認與計量“交易性金融資產——成本”“交易性金融資產——公允價值變動”與“投資收益”，而被投資方也應終止確認與計量“交易性金融負債——成本”“交易性金融負債——公允價值變動”與“投資收益”，即④與D對稱；同時，雙方應結轉持有期間因公允價值變動的累計損益，即⑤與E對稱。

三、小結

綜上，在企業債券業務會計核算過程中嵌入會計對稱性理論，能更清晰地理解投資雙方金融資產與金融負債的會計核算整體流程。在教學過程中將學生分為A、B對應組，并互換角色，能使學生深入理解看似復雜的金融資產與金融負債會計核算，理解企業債券業務的經濟本質，從而提升教學效果。