套取醫保基金案件的司法會計鑒定

唐立新（副教授），段訓誠，唐利琴

近年來，醫療機構涉嫌套取騙取醫保基金的案件屢見不鮮，主要表現在：開大處方藥量、自行加收費用、檢查不合理、擅自將自費項目改為醫療保險項目、偽造病歷掛床、分解被保險人住院人數和醫療費用、安排不符合現行住院標準的被保險人住院治療等一系列嚴重的欺詐行為[1]。此外，隨著農村新型合作醫療覆蓋范圍的進一步擴大，新型農村合作醫療基金詐騙事件也日益增多。

目前，對于套取醫保基金案件的司法會計鑒定，大多數鑒定人員都是以相關政策為主線，主要是通過鑒定涉案的財務資料來查明案件事實，這使得很多僅通過財務資料無法得到鑒定結果的案件難以進行。因此，本文通過鑒定實例，主要從數量視角對套取醫保基金案件進行鑒定，以期為實務界及理論界提供一定的參考。

一、研究背景

通過對現有文獻及相關司法會計鑒定案件的詳細梳理[1，2]，結合筆者從事司法會計鑒定的工作經歷及實踐經驗，總結出目前套取醫保基金的常見手法及相應鑒定思路，具體如表1所示。

從表1可以看出，目前針對醫院套取醫保基金案件的鑒定思路主要圍繞醫院、患者及醫保局三者展開，很少涉及與醫院藥品直接關聯的藥品供貨商，且多采用與同區域同等級醫院或者病歷單等資料進行對比分析的鑒定思路。而實際上，隨著國家各級審計部門對醫保基金審計力度的加大，各涉案醫院套取醫保基金的手法也更加隱蔽，因此在鑒定此類案件中，應不拘泥于傳統的鑒定思路，而應依據不同的作案手法選擇相應的鑒定對策，只有這樣才能在鑒定過程中得到最穩健、最真實的鑒定結果。

二、基于數量視角的鑒定思路

本文所述的數量視角即通過比較藥品采購量與醫保報銷量兩者的數量關系來確定是否存在虛假報銷藥品的情況，該鑒定思路的前提是醫院存在虛假用藥的情況，且無法區分虛假用藥量的具體數額。基于數量視角的套取醫保基金案件的主要鑒定思路如圖1所示。

圖1中簡單描述了醫院從購藥到報銷的過程，假定該醫院在此次采購之前為零庫存，且存在虛假用藥的情況，從數量視角對其進行鑒定分析。

第一，若X+Y小于等于N×M，則基于穩健性原則，僅從數量視角無法判斷是否存在虛假報銷藥品情況，需結合歷史數據及同區域同等級醫院數據等相關資料進行進一步判定。第二，若X+Y大于N×M，取Q=（X+Y）-N×M，則認定Q為虛假報銷藥品數量。從醫院記賬憑證中統計出每月各類藥品的報銷最低價，并將其與上述認定的虛假報銷數量相乘，得到該月各類藥品虛假報銷金額，以后各月在此基礎上考慮庫存量進行同樣的計算，最后進行統計可得到被鑒定醫院所需鑒定期間的虛假報銷總額。

表1 套取醫保基金案件的常見手法及鑒定思路匯總

上述鑒定思路僅適用于新型農村合作醫療保險（簡稱“農保”）或城鎮居民及職工醫療保險（簡稱“醫保”）單一性質可報銷藥品，且采購過程無虛假采購。但是，從目前筆者所接觸的套取醫保基金案件來看，多數涉案醫院在采購過程中就存在虛假采購情況，包括虛構采購數量以及虛增采購單價。另外，在農保和醫保整合實施方案未出臺之前，所有涉案醫院均涉及農保和醫保報銷，從記賬憑證上看農保與醫保報銷藥品的報銷價是不同的，且按上述方法報銷農保和醫保藥品會因為報銷順序的不同對最終的鑒定結果造成較大偏差。因此，筆者結合多起鑒定案件經驗，在上述基礎上進行了相應拓展，具體如圖2所示。圖2中的方案1與方案2得到的最終鑒定結果一般是不一致的，且往往誤差很大，在隨后的實際案例分析中將會體現這一點。

圖1 醫院藥品報銷簡化流程

圖2 農、醫保可報銷藥品簡化流程

值得說明的是，基于數量視角的鑒定思路對于無法區分醫院虛假用藥量的案件是十分有效的，也是鑒定該類案件相對穩健的思路之一。這是由于在現實案例中，很多套取醫保基金案件無法單從記賬憑證或相關材料中明顯區分、辨別醫院實際用藥量與虛假用藥量的具體數額。尤其是鄉鎮民營醫院，由于其會計做賬不規范、病人流動性強且多為文化程度較低的農民，容易被醫院誘導從而產生虛假用藥，加上從發現問題到委托鑒定需要一定的時間，由此導致的時滯性使得相關證據無法通過對患者回訪進行追溯，最終導致鑒定人無法準確核算虛假用藥量[3-5]，進而影響鑒定結果的穩健性和審判結果的公正性。筆者通過實際案例證實了從數量視角對此類案件進行鑒定，不但能夠保證鑒定結果的穩健性，而且極大地簡化了鑒定程序，拓寬了此類案件的傳統鑒定視角和思路，有效地解決了由于證據不足而導致的司法會計鑒定無法進行這一難題。

三、案例分析

（一）案情簡介

2016年6月～2018年3月，A市H縣醫療保險事業管理局原局長李某與吳某、江某共同投資先后成立A市B投資有限公司以及C、D兩家民營醫院，先后均獲批新農合定點醫療機構，其中吳某為C醫院法人代表，江某為D醫院法人代表。在經營、管理C、D醫院期間，吳某和江某授意醫院員工以制作虛假病歷、虛報藥品數量、“掛床”等手段套取醫保基金，并以虛增藥品采購單價及數量的方式非法侵占C、D兩家醫院資金共計1000余萬元。

2018年4月28日，H縣監察委員會委托GZ司法鑒定中心，對李某任職期間涉嫌貪污的事實和金額以及吳某和江某非法套取醫保基金的金額進行司法會計鑒定。鑒定材料包括：吳某、江某等人在擔任C、D兩家醫院法人代表期間的記賬憑證350冊、新農合報銷憑證400冊、會計賬簿50本、會計報表等財務資料，以及公司章程、銷售提成規定、資金往來記錄、銀行轉賬、相關協議、醫藥公司藥品銷售清單等資料。依據以上委托方提供的材料，筆者組織了司法會計鑒定小組，積極展開鑒定工作。

（二）初步評估與鑒定計劃

1.初步評估。鑒定人通過對H縣監察委員會提供的相關資料進行檢驗，發現C、D兩家醫院主要存在以下五個方面的問題：第一，在向某藥業有限公司等10余家醫藥公司采購的過程中，存在虛增藥品數量和藥品單價的行為；第二，在營業期間，存在虛構病人住院病歷單的行為；第三，會計賬簿上多處賬務處理不符合相關準則的規定，例如隨意計提壞賬準備等；第四，在向醫保局提供的報銷藥品清單中存在多報、虛報藥品的行為；第五，與某藥業有限公司等10余家醫藥公司的采購藥品款存在回流及套現的行為。

2.檢材辨析及鑒定計劃。發現問題后，鑒定小組首先對委托人提供的C、D醫院原始會計賬簿和進貨單憑證、醫藥公司進貨單明細表及相關政策文件等檢材進行分類清點和整理。第一時間制定了初步鑒定思路，經討論發現，鑒定過程中存在以下問題可能影響鑒定結論：

（1）鑒定期間為2016年6月～2018年3月，該期間涉及農保和醫保的時間段區分問題。根據國家相關文件精神，該縣頒發文件規定：自2018年1月1日起城鄉居民實行統一登記參加城鄉居民醫保。因此，考慮到農保、醫保可報銷比例的不同以及基藥的補償比例問題，在鑒定過程中需區分為2018年之前與之后兩個時間段進行分析。

（2）農保可報銷藥品部分需注意基藥與非基藥補償比例問題，同時，對于藥品種類應按省基本醫療保險、工傷保險和生育保險藥品代碼（2016年修訂）進行確定，再根據相關文件確定最低報銷比例。

（3）由于采購過程中存在虛增藥品數量及單價的行為，因此C、D兩家醫院的藥品實際采購量無法通過醫院入庫單進行核算，需通過相關醫藥公司進行確定。

（4）在計算虛假報銷藥品數量的過程中，應注意實際采購量與報銷量的時間差問題，即醫院當月所用藥品均在下月進行報銷，因此在核算時，將采購量滯后報銷量一個月進行統計。

（5）從數量視角進行虛假報銷藥品數量的鑒定，需要考慮到農保、醫保優先報銷順序及庫存量的問題。在實際計算中，對于負數應按照穩健性原則進行歸零化處理，不可直接進行抵減。例如，W藥品2017年3月農保報銷量為500支，醫保報銷量為300支，上月采購量及庫存量為600支，按照優先報銷農保藥品，則農保虛報藥品數量為500-600=-100（支），即認定農保藥品未虛報，醫保虛報藥品數量為300-（600-500）=200（支），即醫保虛報藥品數量是在農保報銷的基礎上進行計算的。

據此，鑒定小組進一步完善了鑒定計劃。

（三）鑒定過程與鑒定意見

1.鑒定過程。

首先，通過人工錄入C醫院2016年6月～2017年12月、D醫院2017年2月～2017年12月新農合報銷憑證藥品清單部分（僅限西藥及中成藥），并制作相應的Excel表格（含藥品類別、名稱、單價、數量等）。另外，根據A市醫療保險事業管理局（簡稱“A市醫保局”）提供的C醫院、D醫院2016年6月～2018年3月城鎮居民及職工、城鄉居民報銷費用清單制作相同規格的Excel表格，以便準確核算兩家醫院藥品報銷數量、報銷金額以及報銷單價。

其次，通過詳細篩選江西某藥業有限公司等10余家醫藥公司提供的藥品供貨單，計算兩家醫院每個月的實際采購量。

再次，在考慮期末庫存的前提下，通過比較兩家醫院每個月的實際采購量與報銷量來得到兩者差量。

最后，按照穩健性的原則，通過合計每種藥品報銷最低價與實際采購量和報銷量的差量的乘積，得到最終的差量藥品報銷金額，并按報銷比例計算。鑒于藥品種類繁多，且報銷藥品清單為人工錄入，考慮到工作量過大可能帶來的誤差，在實際鑒定過程中，選取了報銷金額占總金額95%以上的40種藥品進行核算，保障了結果的穩健性。限于篇幅，本文只截取了一部分數據進行說明，C醫院2016年6月～2017年12月的虛假報銷藥品金額核算明細具體如表2所示。

表2 C醫院2016年6月～2017年12月虛假報銷藥品金額核算明細表（部分）

表3 C醫院2018年1～3月虛假報銷藥品金額核算明細表（部分）

表3為C醫院2018年1～3月虛假報銷藥品金額核算明細表，在核算過程中考慮了2017年12月的庫存量。另外，由于2018年該縣實施城鄉居民醫保統一管理，故不再區分農保、醫保，也不再計算基藥補償金額。

D醫院2017年2～12月虛假報銷藥品金額計算方法與表2一致，2018年1～3月虛假報銷藥品金額計算方法與表3一致。限于篇幅，結果從略。

2.鑒定意見。按照上述鑒定步驟進行鑒定得到初步結論，在此基礎上進行復核最終得到鑒定意見，為了使結果簡單明了且易對比，用表格形式表示，詳見表4、表5。

從表4、表5可知，不同的報銷順序對于最終的鑒定結果影響很大。表4顯示出虛假報銷數量的差異為304支，虛報金額誤差比為14%（293359/2082773），而表5雖然沒有直觀表現出虛假報銷數量的差異，但從虛報金額誤差比16%（115986/723142）可以推斷，這種差異是由農保、醫保的報銷價格不同所造成的。這種差異形成的原因在于，農保和醫保的藥品報銷量是不同的，而藥品采購量不變，因此不同的報銷順序會造成農保、醫保虛假報銷數量發生變化，且實際計算中采取了“負數歸零化”處理，使得不同報銷順序下的農保、醫保藥品最終的虛假報銷金額存在較大差異。在出具鑒定意見時，按照穩健性原則，本文取虛報金額較小值作為最終結果。

表4 C醫院2016年6月～2018年3月虛假報銷藥品金額鑒定意見

表5 D醫院2017年2月～2018年3月虛假報銷藥品金額鑒定意見

四、案例小結與啟示

（一）案例小結

自接受委托之日起，鑒定人員歷時近一個月，雖然調動了大量的人力進行調查、回訪，并經過了充分的檢驗、分析和論證，最終給出了較為客觀、公正、合理的鑒定意見，但仍存在以下不足：

1.檢材的收集尚未完全達到預期要求。委托方雖已盡力收集涉案醫院的絕大多數資料，但由于醫院部分資料不真實、會計賬簿不規范，導致部分鑒定所需資料難以收集，可能會在一定程度上影響司法會計鑒定意見。

2.鑒定范圍并未涉及所有藥品。鑒定人在鑒定過程中發現兩家醫院涉及的藥品種類均較多，達500余種，考慮到工作量過大可能帶來的人為因素會影響結果的真實性與穩健性，鑒定過程中選取報銷金額占總報銷金額95%以上的藥品（35～40種）進行核算，鑒定范圍的不完全致使給出的鑒定意見可能存在一定的誤差。

（二）啟示

1.司法會計鑒定思路應與時俱進。先前此類案件多從醫學視角或一般政策視角進行取證，但因為種種原因（醫學視角無法判定是否為過度治療等行為，而政策如藥品加成政策已取消）使得取證變得困難。事實上，委托人在委托司法會計鑒定前投入了大量人力財力，均無法取得有力證據，通過與鑒定小組深入探討案情，最終確定本次鑒定基于會計上的“四柱清冊”原理，新辟路徑，達到了鑒定目的。

2.司法會計鑒定是證據固化的重新認識。一直以來，司法會計鑒定被認為只能是固化證據，即司法會計鑒定不得推論且要收集“完全”證據。但是，本次司法會計鑒定人運用會計學的穩健性原則和專業審計中的證據證明力判斷標準（充分性和適當性），重新思考了司法會計鑒定僅僅是固化證據的意涵。

3.司法會計鑒定檢材的完善具有動態性。一般而言，司法會計鑒定的檢材經初步審查后，要求委托人或利益關系人進一步補充完善，這種補充完善是源于委托人或利益關系人不清楚后續鑒定過程還需要哪些檢材提供支撐來保障鑒定結果的穩健性。隨著司法會計鑒定與其他多項專業基礎資料密切度的增加以及具體政策的細化及變革，司法會計鑒定檢材并不是可以一步到位甚至達到預期的，而是各方共同努力、反復推進的結果。