新收入準則下建筑企業賬務處理辦法探討

劉炳浩

[摘要]2018年1月1日企業新收入準則實施，2021年1月1日將在非上市企業實施，新收入準則實施有助于建筑企業等行業合理確認收入界限，文章從收入確認計量、賬務處理流程及2個相關案例分析和業財融合的應用，探討了新準則下適合建筑企業的賬務處理方法。

[關鍵詞]新收入準則；建筑企業；賬務處理：業財融合

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.20

1新舊收入準則的異同

在現行準則下，銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入適合2006年財政部發布的《企業會計準則第14號—收入》，建造合同形成的收入適用《企業會計準則第15號—建造合同》，銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認（形象進度）。

在新收入準則下，不在區分銷售商品、提供勞務和建造合同等具體交易形式：將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認；以控制權轉移替代風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準；對多重交易的合同分攤至各單項履約義務確認收入。

2.新收入準則下收入的確認、計量和相關的賬務處理

2.1收入的確認和計量

收入是指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。如建筑企業提供建造服務屬于日常活動。收入的確認和計量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同（建筑合同）；第二部，識別合同中的單項履約義務；第三部，確定交易價格；第四部，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，履行各單項履約義務時確認收入。

案例1，甲公司與高校簽訂協議，教學樓維修A項衛生間改造和B項樓層地磚維修改造，A項市場價60萬，B項市場價140萬，合同約定總價合計180萬，為方便施工，合同約定，A項目1月末完工交付，B項目2月末完工交付，只有當全部交付使用后，甲公司才有權收取全部的價款180萬，假設A、B兩項都構成單獨的履約義務，不考慮相關稅費。

分攤到A項目的價款180*（60/200）=54萬

分攤到B項目的價款180*（140/200）=126萬

交付A項目時，借：合同資產54萬，貸：主營業務收入54萬

交付B項目時，借：應收賬款180萬，貸：合同資產54萬 貸：主營業務收入126萬

2.2與收入相關的賬務處理

第一，主營業務收入科目。建筑企業按已收或應收的合同價款、增值稅額，借記銀行存款、應收賬款、合同資產等科目，貸記主營業務收入、應交稅費-應交增值稅（銷項稅）等科目。

第二，合同履約成本科目。當企業發生合同履約成本時，借記合同履約成本-工程施工，貸記銀行存款、應付職工薪酬、原材料等科目，月末，對合同履約成本進行攤銷時，借記主營業務成本等、貸記合同履約成本-工程施工，涉及增值稅的在應交稅費-應交增值稅（銷項稅）科目核算。 建筑企業的合同履約成本二級科目工程施工科目，主要由材料費、人工費、機械使用費、其他直接費用等構成。

第三，合同取得成本科目。企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本，借記合同取得成本，貸記銀行存款、其他應付款等、月末攤銷時，借記：銷售費用等科目、貸記合同取得成本。

第四，合同資產和合同負債科目。企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利時，借記合同資產科目，貸記主營業務收入等科目，取得無條件收款權時，借記應收賬款等科目，貸記合同資產；企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，借記：銀行存款等科目，貸記合同負債，企業向客戶轉讓相關產品時，借記合同負債，貸記主營業務收入等科目。

建筑企業適合設置合同核算科目核算同一合同下屬于在某一時段內履行履約義務涉及的合同資產或合同負債。在此科目下定期與客戶進行結算的金額設置合同結算—價款結算科目；按履約進度結轉的收入金額設置合同結算—收入結轉科目。

案例2：2017年1月1日，甲建筑公司和某高校簽訂一份教學樓建造合同，該工程造價5200萬元，合同期限1年半，每半年結算一次，預計總成本4000萬元。甲公司采用成本法確定履約進度。

2017年6月30日工程累計發生成本1200萬元，甲公司與高校合同結算金額1600萬元。甲公司的賬務處理為：

借：合同履約成本1200萬 貸：原材料、應付職工薪酬等1200萬

合同履約進度=1200/4000=30.0%，合同收入=5200*30%=1560萬

借：合同結算—收入結轉1560萬 貸：主營業務收入：1560萬

借：主營業務成本1200萬 貸：合同結算成本1200萬

借：應收賬款1760萬 貸：合同結算—價款結算1600萬 貸： 應交稅費—應交增值稅（銷項稅）160萬

合同結算科目余額40萬（1600-1560），該筆余額實質應該是合同負債，表明甲公司已經于高校結算但尚未履行履約義務的金額。

2017年12月30日，工程累計發生成本3000萬元，甲公司與高校結算價款2000萬。

2017年7月1日至12月31日實際發生工程成本。

借：合同履約成本1800萬 貸：原材料、應付職工薪酬等1800萬

2017年12月31日，履約進度=3000/4000=75%，合同收入=5200*75%-1560=2340萬，借：合同結算—收入結轉2340萬 貸：主營業務收入：2340萬

借：主營業務成本：1800萬 貸：合同履約成本1800萬

借：應收賬款2200萬 貸：合同結算—價款結算 2000萬 應交稅費—應交增值稅（銷項稅）200萬

年末，合同結算科目余額為借方300萬（2340-2000-40），實質是合同資產，表明甲公司已經履行履約義務但尚未與高校結算的金額。

2018年6月30日，工程累計實際發生成本4200萬元，甲公司與高校結算合同竣工價款1600萬。

2018年1月1日至6月30日實際發生工程成本。

借：合同履約成本1200萬 貸：原材料、應付職工薪酬等1200萬，

2018年6月30日，工程竣工，履約進度100%，合同收入=5200-1560-2340=1300萬，借：合同結算—收入結轉1300萬 貸：主營業務收入1300萬

借：主營業務成本：1200萬 貸：合同履約成本1200萬

借：應收賬款：1760萬 貸：合同結算—價款結算 1600萬 貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅）160萬

當日，合同結算科目余額為零（1600-1300-300），沒有合同資產和合同負債。

3.建筑企業業財融合促進財務核算

建筑企業的收入確認一般是按形象進度（工程完工百分比），工程結算書是按月或形象進度由造價人員編制，業務和財務有機融合能更好的完成收入的確認和計量工作。在實際工作中如果建設方和施工方都采用工程形象進度確認收入，都采用產出法（相比投入法，產出法更科學），理論上能實現合同結算科目余額為零，即沒有合同資產也沒有合同負債，將大大簡化財務核算。在編制投標文件的清單報價表由分部分項工程費用、項目措施費、其他措施費、規費、稅金組成，財務人員提前介入到投標文件編制的業務環節，更準確合理預計稅金、規費和現行的財務核算制度的差異，科學合理預計利潤。

以上案例和理論探討建立前提假設的基礎上，財務電算化和互聯網的應用促進了建筑企業業財融合，避免純理論脫離實際，使賬務處理科學實用。編制投標書、合同的簽訂、工程結算書、工程決算書等業務工作和收入確認計量、成本的歸集分配、費用的預提、分攤，往來的結算等財務工作有機融合，要求財務人員的具備較高職業判斷能力，財務人員轉型為既精通財務會計又掌握管理會計的綜合性人才是財務人員的未來和方向。

參考文獻：

[1] 財政部會計司編寫組.《企業會計準則第14號——收入》應用指南2018[M].北京：中國財政經濟出版社，2018.

[2]財政部關于修訂印發《企業會計準則第14號——收入》的通知[EB/OL].（2019-01-10）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.html.