土地增值稅清算方法在實務中的應用及分析

李銀鋒

摘?要：隨著房地產行業的不斷發展，房地產開發企業創造高額利潤的同時也帶來了高稅負，稅收作為房地產開發企業外部成本來說，客觀上影響了其經濟收益。土地增值稅就是較大的影響因素，是影響收益較大的稅種之一，如何在土地增值稅清算中有效地降低稅負而保證企業收益，是當前房地產開發企業需要重點思考的問題，因為它關系到自身的生存和發展。尤其在當前幾年內，房地產市場競爭異常激烈的大環境下，土地增值稅清算中的籌劃顯得異常重要。針對房地產企業土地增值稅清算方法進行論述，首先闡述一分法、二分法和三分法的政策依據，然后通過國內某上市公司某項目情況，分別采用一分法、二分法和三分法等進行闡述對比，為房地產企業土地增值稅清算提供指導性意見。

關鍵詞：土地增值稅;清算;應用

中圖分類號：F23?????文獻標識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.17.044

一分法依據：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第十三條“關于既建普通標準住宅又搞其他類型房地產開發的如何計稅的問題，對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定”。根據此規定，可以按一分法進行計算，只是不享受普通住宅增值額未超過20%免稅的優惠政策。

二分法依據：《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第一條規定，開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。依據《浙江省地方稅務局關于土地增值稅若干政策問題的解答》（發布時間：2013-03-24）問題三 “對同一項目中既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應如何計算征收土地增值稅？答：對于同一項目既建造普通住宅，又建造其他商品房的，根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第一條規定應分別核算土地增值額;根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第一條規定：開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。同時，根據《財政部國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]?48號）第十三條規定，對于不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用條例第八條（一）項的免稅規定”。

三分法依據：《國家稅務總局關于修訂財產行為稅部分稅種申報表的通知》（稅總法[2015]114號）第三條第二項、“1.《土地增值稅納稅申報表（一）》增加房產類型子目，將子目歸到3個類型中，每一個子目對應一個房產類型。子目由各省自行設定，自行維護”。此文件所附土地增值稅申報表中將項目分為普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產三種。

房地產企業土地增值稅清算成本分配正是因為有以上所述的三種分配方法，所以，對于高稅負的房地產企業在土地增值稅清算過程中提供了一定的籌劃空間。下文以國內某房地產上市公司數據為例，分別采用土地增值稅清算成本分配的一分法、二分法和三分法進行對比闡述，結合土地增值稅成本分配的三種分配方法和分配特點，比較分析三種分配方法各自的優劣，為房地產企業項目竣工交付、銷售清盤之后的土地增值稅清算工作提供參考。

A房地產上市公司B項目公司，所開發的業態有住宅、商業和地下車庫三種業態，截至2018年12月底已實現全部清盤，根據土地增值稅清算條件，已達到清算要求。如測算表所示：住宅實現銷售896828萬元，商鋪實現銷售額5289萬元，地下車庫實現銷售額17414億元;住宅扣除額732050萬元，商鋪扣除額8741萬元，地下車庫扣除額31113萬元，扣除額中主要包含土地成本及大配套費、建造成本、資金成本、開發間接費、銷售管理費用、營業稅金及附加和其他加計扣除項。其中不作為房地產開發費用加計扣除計算基數的成本包括代收費用、前期物業費、人防異地建設費、市政基礎設施配套費等。

A房地產上市公司B項目公司土地增值稅清算成本分配如果采用三分法，整個項目則分為住宅、商業和地下車庫三個清算單位，也就是土地增值稅清算成本分配三分法中的住宅、非住宅和其他三個清算單位。其中，住宅的增值額為164778萬元，增值率為22.5%，預期要繳納的增值稅為49433萬元;商鋪因為占地面積大和建造成本高的以及銷售價格較低的等因素導致增值額為-3453萬元，增值率為-39%，由于商業已經是負增值狀況，所以預期要繳納增值稅為零;地車車庫因為建造成本高、施工難度大和銷售價格低等因素導致銷售額只實現了17414萬元，但扣除額卻達到31113萬元，建造成本和銷售價格倒掛，結果是地下車庫的增值額為-13699萬元，增值率為-44%，由于地下車庫也處于負增值狀態，所以預期要繳納的土地增值稅也是零。以上土地增值稅清算三分法是按照每個清算單位單獨進行的，住宅實現的正增值不能喝商業和地下車庫實現的負增值相互抵消，采用土地增值稅清算三分法的最終結果是A房地產上市公司B項目公司預期將要繳納的土地增值稅金額為49433萬元。

A房地產上市公司B項目公司土地增值稅清算成本分配如果采用二分法，整個項目清算單位則分為住宅和非住宅，也就是住宅和商業兩個清算單位，二分法的方案是將地下車庫的收入和成本合并在住宅的收入和成本中進行清算。如測算表中所示：二分法下，住宅和車位實現銷售額914243萬元，住宅和車位的扣除額為763164萬元，增值額為151079萬元，增值率20%，住宅清算單位增值率比三分法方案中降低了2.5%，預期將要繳納的增值稅為45324萬元，住宅清算單位預期要繳納的土地增值稅比三分法方案降低了4109萬元。在土地增值稅二分法中A房地產上市公司B項目公司商業的增值額和增值率以及預期將要繳納的土地增值稅與三分法中數據一致;由于二分法中將地下車位的收入和成本并入住宅中合并清算，又因為地下車位的增值額為負增長，將住宅和地下車位合并清算后，地下車位的負增值額與住宅的正增值額相互抵消后導致A房地產上市公司B項目公司在二分法下預期需要繳納土地增值稅為45324萬元，二分法比三分法土地增值稅稅負降低4109萬元。

A房地產上市公司B項目公司土地增值稅清算成本分配如果采用一分法，整個項目開發的三種不同業態是一個清算單位，也就是住宅、商業和地下車位收入和成本合并在一起進行清算。如測算表所示：三分法清算的情況下，整個項目實現銷售額為919532萬元，整個項目的扣除額為771905萬元，整個項目的增值額為147627萬元，整個項目的增值率為19%，采用一分法進行清算，由于商業和地下車位的負增值與住宅的正增值相互抵消導致一分法方案清算下的住宅增值率比三分法方案下的住宅增值率降低了3.5%，比二分法下的住宅增值率降低了1%，整個項目預期將要繳納的土地增值稅金額為44288萬元，比三分法下整個項目預期將要繳納的土地增值稅降低稅負5145萬元，比二分法下預期將要繳納的土地增值稅降低稅負1036萬元。

從A房地產上市公司B項目公司以上的數據對比來分析：如果商業和地下車位增值額為負數，那么采用一分法可以最大限度地將不同類型的正負增值額相抵，最終確認增值額計算土地增值稅，達到清算時土地增值稅繳納最少，這也是最符合土地增值稅立法精神的。因為土地增值稅是按項目進行清算，如果同一項目中有不同類型房地產分別計算增值額的話，就會存在一種類型是負數，另一種類型的增值額是正數，結果還需繳納土地增值稅，因為清算時為負的項目的增值額是不能抵扣清算時為正的類型的增值額的。但是，在一分法下，如果清算時點整個項目沒有清盤，依據（國稅發[2006]187號）第八條“清算后再轉讓房地產的處理，在土地增值稅清算時未轉讓的房地產，清算后銷售或有償轉讓的，納稅人應按規定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積”。從此規定可以看出，按照一分法計算的單位建筑面積成本費用是單一的，相當于將普通住宅、商業、地下車位等各種類型的單位成本費用平均化，如果清算時未售部分主要是成本較高的商鋪等業態，銷售后再申報土地增值稅時因單位建筑面積成本費用是單一的，會比二分法或三分法下的增值額大，從而多繳土地增值稅。如果采用二分法，清算時未售的成本較高類型的商品房清算后再銷售時節約土地增值稅。二分法將普通住宅與非普通住宅（非普通住宅包含商鋪及其他）進行了細化，成本扣除計算上更加準確。與一分法相比，清算后再銷售時，因清算時單位建筑面積成本費用成本也是按兩種類型進行確認的，因此，如果清算后成本較高的非普通住宅未售較多，清算后再銷售時可節約稅款。如果普通住宅增值率為正且不高于20%，還可享受免稅的優惠政策。但是采用二分法不利于同一項目不同類型增值額正負相抵。二分法將同一項目按普通住宅與非普通住宅分別計算增值額，如果一個項目為兩種類型，增值額一正一負，增值額為正的需繳稅，增值額為負的類型，負增值額得不到抵扣。整體上在清算時點會多繳土地增值稅稅款。如果采用三分法，清算時點未售的成本較高類型的商品房清算后再銷售時能更大限度節約土地增值稅。但是，三分法不利于清算時點同一項目中不同類型增值額的正負相抵，在清算時點中計算繳納的土地增值稅是三種方法中最多的。

通過A房地產上市公司B項目公司數據分析來看，由土地增值稅政策地方差異比較大，所以，房地產公司稅務人員要結合當地土地增值稅政策情況，結合自身項目盈利狀況做好土地增值稅清算前的內部測算工作，與當地稅務主管部門充分溝通，爭取在當地稅務局土地增值稅清算通知書下達前爭取到合法又合適的清算方法，為房地產企業合法節約稅收成本。

參考文獻

[1]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：中國經濟出版社，2018.