淺析某加工貿易公司轉移定價中的避稅與反避稅措施

宋小其

摘要：隨著我國進一步加大開放領域，跨國公司在我國的經營進入成熟期，相關方對跨國公司轉移定價問題及由此產生的避稅與反避稅問題也給予了充分關注。一些跨國公司采用轉移定價進行避稅的現象對我國市場環境和稅收收入等造成了比較嚴重的影響，我國政府需要采取各種綜合手段維護市場環境秩序，完善反避稅措施，使企業在健全的法制環境下進行合法合規的交易活動。本文結合筆者所熟知的某跨國公司在上海工廠的轉移定價狀況，參考《稅基侵蝕和利潤轉移項目行動計劃》（BEPS行動計劃），首先簡述轉移定價的概念以及轉移定價的可能影響，詳細介紹了該公司的轉移定價架構，分析其中常用的避稅措施并對此提出具體反避稅建議，最后從宏觀政策角度提出反避稅對策，希望本文能夠給相關方面提供幫助。

關鍵詞：跨國公司;轉移定價;避稅;反避稅

現階段，我國在實施轉移定價稅制的過程中，避稅問題日益突顯出來?；谶@樣的背景，為了營造健康的市場環境，防止避稅現象對我國稅收造成不良影響，必須要對避稅措施進行研究并采取國際反避稅措施。本文結合某跨國公司在上海工廠的轉移定價方法就跨國公司轉移定價中的常用避稅策略行分析并提出反避稅的微觀建議和宏觀策略，希望能為跨國公司的健康營運和我國稅收的穩定提供參考。

一、轉移定價理論及企業背景

轉移定價的理論在上世紀70年代被提出，主要是針對跨國公司提出的一種特殊定價方法，用于結算跨國公司總部和各地區分公司之間以及各個分公司之間的產品和勞務轉移。主要體現在公司內部的子公司之間、子公司與子公司之間彼此提供產品、勞務或技術所采用的定價，也是跨國公司最常使用的國際資金調度管理手段。在實際操作中，轉移定價已被證實為一種主要的避稅工具，其不以獨立交易為原則，以獲取稅收利益為唯一或主要目的，并以形式符合稅法規定、但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益，方按市場供求關系的變化和獨立競爭原則進行確立，而是根據跨國公司或者集團公司的戰略目的和整體利益最大化的原則由總公司上層決策者而確定。

筆者所了解的公司（以下簡稱“J公司”）為某歐洲跨國公司在滬的組裝工廠，工廠產品以加工貿易出口為主，中國國內銷售為輔。其供應鏈傳遞方式為：國外關聯公司提供關鍵零部件至上海組裝工廠，上海組裝工廠在完成組裝后銷售至海外銷售公司或中國國內銷售公司并再銷售給代理商或終端客戶。在此過程中，諸多環節涉及轉移定價。在目前的組織形式中，J公司所屬集團的組織架構和J公司業務性質，轉移定價體系和策略在我國的外資企業中具有很強的代表性。

二、轉移定價避稅對我國造成的影響

（一）減少我國稅收收入

在日益開放的今天，來源于跨國公司的稅收在中國財政收入中占據主導地位，從所得稅的角度來看，我國的外企所得稅率應為25%。隨著我國跨國公司的數量和規模逐漸增加，我國稅收中來源于外國公司的稅收所占的比例或金額應該越來越大。然而跨國公司以高價進口原材料、半成品和機器設備等，再將其以較低的價格出口到國外，這樣能夠有效減少納稅的基數，并且一系列的數據表明在華外資企業的投資虧損額仍然較大，不少企業還會把利潤轉移到設在避稅地的控股公司來進行避稅，同時，我國對轉移定價問題和其他避稅問題的調查也顯示有相當數量的在華跨國公司虛虧實盈，此現象在跨國公司的在華加工貿易型工廠上尤甚。這些方式都大大減少了我國的稅收收入。

（二）破壞市場競爭公平性

全球不同國家的稅率不同驅動了各跨國公司采取轉移定價來調整設計進出口商品和勞務價格以降低公司稅負。要實現稅收對于各類經濟體的利益的平衡作用就必須保證各類經濟體都處于平等的位置上。那么首先就要保證稅負的公平性。跨國公司常常利用轉移定價降低稅務，從而有效打擊了國內的競爭對手爭奪國內市場。同時，跨國公司會以較低的價格從國外子公司進口所需材料，再以較低的價格在國內市場進行銷售。由于價格的優勢，跨國公司很容易在市場競爭中占據優勢，這也會打破市場競爭的平衡，損害合法經營的公司利益。

（三）侵吞他人利益

跨國企業合作者的利潤收入對于我國引進外資收入具有十分重要的作用，但是部分合作者不了解國家市場實際情況，在其實施投資的過程中只能通過跨國公司來實施投資流程，在轉移定價的影響下，合作者的利益會出現不利的變化。并且由于跨國公司轉移定價行為逐漸頻繁，使得合作者出現零利潤甚至負利潤的情況，大大降低了我國引進外資的收益?？鐕驹谖覈洜I的過程中既想盡可能的賺錢，又不想合法繳納稅金，這將是一種嚴重危害我國經濟主體和個人利益的方式。

三、J公司轉移定價策略方式，分析和反避稅建議

（一）集團層面的定價指引。J公司所屬集團的稅務部門和定價部門制定了比較明確的定價指引，包括從零件工廠到組裝工廠，從組裝工廠到貿易公司，從零件工廠到區域備件中心，從備件中心到貿易公司或者售后服務公司。這些指引被用于日常業務運營。在定價指引上，均已書面說明此價格是按獨立性交易原則及“Arms-length”制定。筆者認為，這些指引至少有兩個地方可供用于反避稅參考。1.支撐這些毛利率或加成率的市場數據如何獲得的，可信程度如何？市場真實水平如何？2.各國的經濟發展水平和行業發展水平不一致，所以此指引不應被統一應用到所有國家。

（二）工廠和貿易公司的不同定價策略。J公司在華采用兩種定價方法：成本加成法和銷售倒減法。成本加成法（FCMU）用于被定義為合約生產商的組裝工廠至海外貿易公司之間的定價。其邏輯是用合約生產商的全部生產成本乘以給定的加成率。在實際運行中，筆者發現，企業不能保證全部生產成本被全部用于定價計算;實際使用的加成率與市場真實水平有差距，通常低于可比市場的中位數水平。此處可用于反避稅調查。筆者還認為，如果全部成本均已被考慮，而且加成率接近市場水平，可以采用“預約定價安排”作為特殊反避稅措施。銷售倒減法用于同樣被定義為合約生產商的組裝工廠和中國國內貿易公司之間。其邏輯是將國內的貿易公司和組裝公司兩個不同的法人實體看作一個納稅主體，并將毛利在這兩個實體間進行分配。具體做法是用最終售價扣除國內貿易公司預算或設計的毛利率，將剩余的利潤（或虧損）全額留在工廠。顯然此定價方法給跨國公司創造了寬闊的避稅空間：預計毛利率可以用于調整利潤減少稅負的工具。在此情況下，組裝工廠給予海外貿易公司和國內貿易公司的價格是不同的，且有巨大差異，這不符合獨立交易原則。為此，筆者建議反避稅的具體措施是要求跨國公司提供可比市場利潤水平，細分應納稅所得變動原因，審核關聯公司之間的利潤分割比例。

（三）借助國際會計師事務所的力量編寫年度轉移定價報告及同期報告。我國的稅務體系建設已經相當成功，但對于反避稅方面的理論，經驗，特別是基層執法隊伍的反避稅水平仍然相對薄弱（目前針對轉移定價方面的反避稅調整直接由省級稅務局負責）;另外雖然我國的對外開放已經進入成熟期，但我們還是需要吸引更多的外資企業來促進經濟的發展，而且單一轉移定價反避稅調整耗時耗力，這些因素掣肘了稅務當局對具體轉移定價的調查。正式基于這些背景和心理，跨國公司通常利用國際知名會計師事務所的專業知識來協助編寫年度轉移定價報告和同期報告。以J公司為例，其每年均邀請普華永道會計師事務所審核其前一年度的轉移定價情況并編寫辯證報告。報告的編制通常采取避實就輕，籠統模糊的方式進行;所采用的市場標準在行業內尚未獲得統一認可，這些都給具體的基層稅務人員增加了執法難度。筆者認為，此時應該更多采用實質重于形式的原則來進行反避稅調查，對于加工貿易公司，可以從采購和銷售兩端同時來進行轉移定價調查。

四、跨國公司轉移定價中反避稅對策

（一）加強國際反避稅合作

由經合組織召開并形成的《稅基侵蝕和利潤轉移項目行動計劃》（BEPS行動計劃）是個非常良好的開端。加強國際合作，可以從多個方面著手。

1.加強實施全球性監督，提供國別報告。我國在避稅問題上的價值觀念和法律制度與其他國家都有差異，那么在國際合作過程中，能夠求同存異，共同對跨國公司轉移定價現象進行監管，對其違法經營的行為進行嚴厲處罰，提升反避稅管理的效率。

2.在國際合作中，為了加強各個國家關于跨國公司稅收實際情況的情報有效溝通和交換，要設置國際稅收管理中心，為各國反避稅管制的實施提供重要的決策支持。

3.成立更多層面的反避稅調查機構，培養更多的反避稅稅務人員，為跨國公司適當施壓，達到約束其經營行為的目的。

4.結合國際經濟運行實際情況，建立國際反避稅行業數據庫。

（二）合理運用稅收籌劃

部分跨國公司為了謀取更大的利益，常常采用“高進低出”的方式，導致我國跨國公司分公司處于負盈利的狀態。因此，我國必須合理運用稅收籌劃來進行反避稅管制。要想各個稅務機關落實稅收監督的職責，在監督跨國公司納稅的過程中，要針對公司的具體情況對其定價進行適當的調整，驅使跨國公司逐漸規范自身的納稅行為，避免使用轉移定價的方式逃避納稅，而是采用合法的方式開展交易活動。此外，要對跨國公司進行培訓，以轉變其經營觀念，以誠信為本實施經營活動。

（三）完善稅收優惠政策

我國跨國公司的增加是對我國經濟水平和綜合實力的一種認可，同時也有助于我國經濟的進一步發展，因此跨國公司在我國享有一定的政策優惠，因此要完善稅收優惠政策，也是減少我國跨國公司轉移定價的一種有效方式。首先，我國在執行反避稅措施的過程中要加大對預約定價的推廣，減少轉移定價的現象，逐漸實現跨國公司對自身行為的約束和規范，同時稅務機關要掌握跨國公司內部定價的主動權，加大對其交易活動控制的深度，加強對其經營過程的監督，降低避稅對我國經濟水平造成的影響。其次，我國稅務機關在完善稅收優惠政策的過程中要結合預約定價制度的內容，實現市場透明化發展。加強各跨國公司的信息公開化，能夠有效減少避稅問題的產生，達到反避稅的效果。最后，稅務機關在完善稅收優惠政策過程中，要對某一個特定的行業進行稽核，如果發現有公司內部存在嚴重的避稅情況，要立即對其進行處罰，同時達到警示其他單位的效果，逐漸規范跨國公司的經營行為。

五、結束語

綜上所述，在跨國公司利用轉移定價的方式盡可能降低自身稅負的同時，也對我國市場環境造成了一定程度的破壞。J公司采取的避稅策略具有行業代表性，我們建議從微觀和宏觀兩個出發點來開展反避稅調查工作，以引導為主，懲罰為輔的理念來促進企業和稅收體系建設的共同發展思路。除了需要結合特殊納稅調整和一般反避稅調整的方法，也要求大力開展國際反避稅合作，健全避稅與反避稅法律體系，加強稅收優惠政策的完善等措施來提升反避稅的效果，為我國稅收水平提供可靠的保障，保護我國跨國公司合作者的合法權益。

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