個人所得稅專項附加扣除探析

王清云 呂國望

摘要：新修訂的個人所得稅法自2019年1月1日起正式開始實施，本次修訂最大的亮點之一是增加了六項專項附加扣除，包括子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出、住房租金支出和贍養(yǎng)老人支出。這本是一項惠及民生的好政策，但是在實際申報時卻存在鉆法律漏洞的情況。本文首先列舉了社會上存在的幾種鉆法律漏洞的情形，然后分析了存在這些情形的原因，最后針對這些情形給出了一些堵住漏洞的建議。

關鍵詞：個人所得稅;專項附加扣除;建議

一、個人所得稅法改革概述

1980年我國出臺了個人所得稅法，期間經(jīng)歷了七次修改，2018年8月底完成的第七次修改拉開了史上最大一次改革的帷幕。2018年10月，個人所得稅的起征點從每個月3500元調(diào)為每個月5000元，這是本次個稅調(diào)整的第一步。《個人所得稅法實施條例》（以下簡稱條例）和《個人所得稅法專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱辦法）于2018年12月頒布，政策自2019年1月起開始執(zhí)行。本次個稅改革最大亮點有兩個方面：一是將征稅方式改為“預扣預繳+匯算清繳”，即將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得以及特許權使用費所得四項收入合并，實行綜合計稅，即每月預扣預繳，年終匯算清繳。二是增加了六項專項附加扣除：子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息支出、住房租金支出和贍養(yǎng)老人支出，這是此次個人所得稅改革最惠及民生的一環(huán)，也是納稅人最為關注的一環(huán)。

二、個人所得稅專項附加扣除政策的出發(fā)點

本次個稅改革專項附加扣除的原則是：“不得結轉扣除”、“公平合理”、“簡便易行”、“切實減負”和“改善民生”。這些原則充分考慮了個人所得稅稅改減稅的基本指導思想以及改善民生、提升居民獲得感的基本原則，能夠被納稅人廣泛接受。

基于專項附加扣除與基本費用扣除性質(zhì)的區(qū)別，建議專項附加扣除應遵循以下原則：弘揚社會公德、實際發(fā)生、公平和便利，專項附加扣除應充分考慮不同收入群體的實際狀況，考慮城鄉(xiāng)差別，同時應遵循“放、管、服”的原則，簡政放權，便利納稅人申報和稅務機關征收;強化事后管理，公正監(jiān)管;切實做到高效服務，營造便利環(huán)境。

但是在實際申報中，我們也發(fā)現(xiàn)有的人鉆法律漏洞，不據(jù)實申報和不盡公平之處。

三、實際申報過程中出現(xiàn)的四種情況分析與解決措施

（一）繼續(xù)教育專項附加扣除

小張為某名校會計專業(yè)全日制本科畢業(yè)生，現(xiàn)在某大型企業(yè)從事管理崗位工作，小張于今年3月報考了自學考試法律專業(yè)本科，目的是為了享受個人所得稅繼續(xù)教育專項附加扣除，他并非真正想通過考試取得文憑，花30元報名考試，卻從來不參加考試或者象征性地參加幾次。這種為了少繳納個人所得稅，又去“讀書學習”的情況并非少數(shù)。他們花30元報名考試，就可以連續(xù)2年每月抵扣400元，2年之后，可以再換個專業(yè)報名參加考試，依然可以再連續(xù)2年每年抵扣400元。

辦法規(guī)定，納稅人在中國境內(nèi)接受學歷（學位）繼續(xù)教育的支出，在學歷（學位）教育期間按照每月400元定額扣除，同一學歷（學位）繼續(xù)教育的扣除期限不能超過48個月。個人接受本科及以下學歷（學位）繼續(xù)教育，符合以上條件的，可以選擇由其父母扣除，也可以由本人扣除。納稅人享受繼續(xù)教育專項附加扣除，接受學歷（學位）繼續(xù)教育的，應當在個稅APP里填報教育起止時間、教育階段等信息。

從以上我們可以看出，小張報名的自學考試確實屬于學歷教育的范疇，他確實可以申報繼續(xù)教育專項附加扣除，他也真實報名了考試，也不屬于虛假納稅申報，可是他的行為卻與稅法的初衷相違背，國家制定繼續(xù)教育專項附加扣除是為了鼓勵納稅人提高學歷提高知識水平，而小張則是希望通過此舉少繳納個人所得稅，還美其名曰納稅籌劃。

小張等人之所以發(fā)生此舉行為，就是因為國家并沒有規(guī)定多少年內(nèi)須全科合格，須取得畢業(yè)證。如果能夠按照取得畢業(yè)證后48個月每月可以定額抵扣400元，就可以制止住小張等人的這種鉆法律漏洞的行為，就沒有人再去為了少繳納個人所得稅，而再去“讀書學習”，而同樣也達到了國家鼓勵學習鼓勵提高知識水平的目的。

（二）住房租金專項附加扣除

小張是武漢本地人，由于家里拆遷，小張家被補償了好幾套房，小張大學畢業(yè)后，住在自己家的房子里。但在小張在個稅申報APP里卻申報了住房租金專項附加扣除，每月可以從工資里抵減1500元。

辦法規(guī)定，納稅人本人及配偶在納稅人工作的城市沒有住房，而在主要工作城市租賃住房發(fā)生的租金支出，可按以下標準定額扣除：承租的住房位于省會城市，扣除標準為每年1.8萬元（每月1500元）。《個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）》規(guī)定，納稅人享受住房租金專項附加扣除，應當填報主要工作城市、租賃住房坐落地址、出租人姓名及身份證件類型和號碼或者出租方單位名稱及納稅人識別號（社會統(tǒng)一信用代碼）、租賃起止時間等信息;納稅人需要提供住房租賃合同或協(xié)議等資料備查。

而小張之所以能申報成功，是因為在個稅申報APP里，出租人姓名、出租人身份證件類型、出租人身份證件號碼、租賃合同編號等能夠證明租賃實際發(fā)生的資料都屬于選填項，也就是可以選擇暫時不填，小張就是看到這個漏洞，認為既然可以不填，也沒有人檢查是否真實發(fā)生租賃行為，于是進行虛假納稅申報，而且申報成功了，每月心安理得搭扣1500元。對于這種行為，國家可以規(guī)定由代扣代繳人也就是小張的單位負責收集租賃合同，并抽查合同的真實性以及確定合同是否實際履行。同時，對小張這種通過虛假納稅申報從而達到少繳納稅款的行為，應該制定相關處罰措施，或者與其信用相掛勾、提高納稅意識，把這種行為扼殺在萌芽狀態(tài)。

（三）贍養(yǎng)老人專項附加扣除

小張為獨生女，父母均已年滿60周歲，由于響應國家政策生二胎，所以辭掉了工作全職在家照顧兩個孩子，平時小張一家的生活支出、小張父母的生活支出、小張公婆的生活支出均由小張的老公小王負責。小王的壓力確實很大，可是他卻不能享受贍養(yǎng)岳父母的專項附加扣除，小張又沒有收入來源，對自己父母的支出也不能享受專項附加扣除。

辦法規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)支出，統(tǒng)一按照以下標準定額扣除：納稅人為獨生子女的，按照每月2000元的標準定額扣除;被贍養(yǎng)人包括年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。

很明顯，小王之所以不能申報贍養(yǎng)岳父母的專項附加扣除，是因為，文件里的父母是指生父母、繼父母、養(yǎng)父母，以及子女均已去世的祖父母和外祖父母，但是不包括岳父母，可是小王也確實負擔了岳父母的生活支出，也確實贍養(yǎng)了岳父母。對于這種情況，在我國的70后、80后中并非個例，女方由于種種原因沒有參加工作沒有所得，對于自己父母的贍養(yǎng)支出無法扣除，而全家的支出全靠男方收入，如果雙方都是獨生子女，一家老小六七口人的支出全靠一人收入支撐，壓力也很大，所以稅法能否規(guī)定，把岳父母也包括在父母的范圍內(nèi)，在自己的子女沒有扣除的前提下，由夫妻另外一方扣除，這樣既符合專項附加扣除政策的初衷，也能夠減輕他們的負擔。

（四）大病醫(yī)療專項附加扣除

小張出身于農(nóng)村，大學畢業(yè)后留在城市工作，父母都是地地道道的農(nóng)民，都沒有養(yǎng)老金，雖然農(nóng)民也有部分補貼養(yǎng)老，80歲老人每月80元的養(yǎng)老錢，連吃油都不夠，父母和小張一起生活，生活費雖然不成問題，但小張最怕年紀大的父母生病，雖然也有農(nóng)村醫(yī)療，可是一旦生了大病，還是要拿出不少的現(xiàn)錢。父母辛苦供自己上了大學，自己卻無法給父母一個保障。

辦法規(guī)定，納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除;未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費用支出可以選擇由其父母一方扣除。

也就是說，大病醫(yī)療專項附加扣除的對象包括納稅人自己、配偶和未成年子女，卻不包括父母。對于農(nóng)村的父母，社保和醫(yī)保都無法和城市里的父母相比較，對于小張這樣的家庭，我國實在存在很多，大學擴招政策后，很多農(nóng)村孩子通過上大學跳出了“農(nóng)門”，他們要在城市買房、要供養(yǎng)孩子讀書，對于老人的大病支出，實在是心有余而力不足，多少農(nóng)村老人生了大病也不愿和孩子們提及，怕給下一代增加負擔。

國家能否考慮城鄉(xiāng)差別的現(xiàn)實問題，對于農(nóng)村老人大病醫(yī)療，能夠酌情允許下一代給予扣除。

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