淺談固定資產的虛增舞弊方式及審計方法

龔健　張倩

摘 要：粉飾財務報告是上市公司常見的舞弊方式，舞弊行為在美化財務數據的同時，迷惑了廣大投資者。業績較差的企業不能真實披露自己的經營業績，造成廣大投資者的錯誤決策，從而帶來巨額投資損失。自中國證券市場成立以來，舞弊手段層出不窮，常見方式有關聯方交易、虛構債權債務等。固定資產虛增手段隱蔽，審計工作應采用合適的方法進行有效監督。

關鍵詞：固定資產;虛增舞弊;有效監督

中圖分類號：F239 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2019）15-0114-02

一、常見的固定資產虛增舞弊方式

第一，固定資產運雜費，加入其他不相關費用。固定資產的入賬價值應當包含價內費用和價外費用兩個部分構成。但價外稅和代墊運費不計入。但是企業如果將不屬于其中的費用列入開支，會變相增加固定資產入賬價值。如某企業購買卡羅拉一輛，計價時合并招待費、娛樂費用等。這導致企業通過折舊列支的費用增加，同時會減少當期利潤，達到了操縱利潤的效果。

第二，隨意改變折舊方法，調節折舊計提數額。企業固定資產折舊方法的使用一般是由相關部門規定后采用的。若變更“平均年限法”為“年數總和法”和“雙倍余額遞減法”等加速計提折舊的方法，會影響企業的利潤總額。比如，某個單位購入某項固定資產，原折舊方法為平均年限法，后為了減少利潤，未經有關部門批準，擅自更改為“雙倍余額遞減法”，就可以達到人為削減利潤的目標。

第三，虛增在建工程對資產總額進行注水。固定資產的入賬價值與在建工程的計量存在相應關系，在建工程完工后余額需要轉入固定資產價值。企業自行建造存在自營建造和出包建造兩種方式。方法暫且不論，若企業通過和供應商合謀的方式虛增合同，抬高工程造價和固定資產購置價格。并注水價格入賬，勢必導致固定資產入賬成本虛高，從而增加企業資產總額。而工程項目同時存在舞弊現象，企業通過工程款和費用列支方式造假。偽造交易事項通過造假合同、假貨物入庫單、假出庫單等原始憑證，假賬真做，并編制報表。由于整個過程的編制有相應憑證和資料，單從表面無法得到有效審計結論，舞弊手段隱秘，憑證真實但內容是造假得來。這同時給審計工作的進行帶來困難。

二、針對固定資產虛增舞弊的審計方法

上文提出固定資產虛增舞弊的常見方式，為了進一步加大審計的力度并加強效果，我們對固定資產虛增舞弊的審計要注意以下方面。

第一，進行固定資產內部控制制度的審查。檢查固定資產的內控制度是否合理有效，主要從固定資產發生變化方面著手。要對計劃審批和實物檢查兩個環節進行重點關注。對固定資產增減變動的手續是否辦理妥當進行審計，并對實物驗收進行檢驗。檢查固定資產報廢制度，對固定資產的殘值進行評估，結合“固定資產清理”科目，根據企業會計準則第4號，處理固定資產收回的價款，應沖減固定資產清理支出，將凈收益作為營業外收入處理。若企業為了控制利潤，將固定資產清理掛賬而沒有轉入營業外收入，這種情況視為企業操作利潤的一種手段。

實地檢查應當著重于觀察固定資產是否存在，作為固定資產內部控制的先決條件。是否存在已報廢未核銷的情況，注重實物與賬卡是否相符，應該以固定資產明細賬為起點，檢查賬實是否相符。對固定資產增減變進行審查是固定資產審計的關鍵所在，這里需要注意固定資產的增減變動是否經由合理審批以及相關的賬務處理是否正確。

審查固定資產內部控制制度時，針對增加的資產應注意的幾個問題：一是固定資產增加是否通過必要性論證，即新增資產是否具備經濟性，能否為企業提供額外的經濟效益以及資本預算編制的合法合規性是否具備。二是計價是否正確，企業購入的固定資產是否是買價合并相關費用后進行計價。重點核對原始文件，如合同、發票等。并對其計價是否正確，授權批準手續是否齊備，會計處理是否正確進行相應的抽查和測試。三是費用和成本屬性的歸屬是否正確，觀察企業是否存在混淆費用和成本屬性來操縱利潤的情況。

第二，實施固定資產審計的實質性分析程序和細節測試。對固定資產原值、累計折舊進行分析。累計折舊的數據應當進行橫向和縱向對比，即同時參照同行情況和自身的往年數據進行對比。若存在被審計單位數據有大幅度變動而無合理解釋，如新增或報廢資產的情況。應當抱有職業謹慎性，被審計單位或存在舞弊現像。分析累計折舊中本期新增與制造費用、管理費用、銷售費用中固定資產累計折舊核進行核對。對固定資產本期新增和在建工程本期減少做核對，觀察數據是否一致。

對固定資產審計進行細節測試，設計兩個相向的審計路線。首先，以固定資產明細分類賬為起點進行實地追查，觀察賬實是否相符，并證明會計記錄中所列固定資產是否確實存在，同時了解固定資產的使用情況。其次，審計人員也應當以固定資產實物為起點，追查至固定資產明細分類賬，來觀察固定資產是否正確入賬。通過以上步驟來降低審計人員對含有重大不實事項產生錯誤判斷的可能。

第三，注重從業人員職業道德建設。現階段技術水平有限的財務舞弊行為卻屢屢出現，其根本原因在于注冊會計師和被審計單位存在一定的利益關系，為了不得罪客戶，注冊會計師在審計環節把關不嚴、睜一只眼閉一只眼的情況比比皆是，這造成注冊會計師的獨立性大大被削弱，也使得公眾對注冊會計師能力水平表示懷疑之余也逐漸開始質疑審計人員的職業精神和責任意識。專業能力只是注冊會計師的職業精神之一，最重要的依然是在遵守法律和履行責任的前提下從事審計工作，恪守職業精神，并承擔相應的社會責任。

第四，完善公司治理框架，著重建設內部審計機構。內部審計是公司構架中不可或缺的一部分，同樣也是公司法人治理結構健全完善的標志。而合理設施公司內審部門，是領導者管理水平的體現。內審機構必須在企業中具備“超然”姿態，才能發揮相應作業并保證其獨立性和權威性。如內審部門只對單位董事會或其下屬的審計委員會負責，較高地位方能確保工作中不偏不倚，不易受外界干擾。而內部審計在對企業的效益的評價上起到重要作用，通過績效審計可以規避經營風險，拒絕不合理的項目決策。而達到上述目標的同時，內部審計就可以在企業的運行中起到“監督”與“管理”的雙重作用。

三、啟示

第一，財務舞弊現象的發生往往伴隨企業內部控制失效這一現象。當企業的內部控制失效，如同企業自身的免疫系統遭受破壞一般。這勢必導致“內部控制”淪為“內部人控制”現象嚴重，導致內部治理機制嚴重失效。財務舞弊應當從公司治理角度開始著手，“制弊先制內”。完善企業治理結構，防止舞弊從內部滋生，對公司戰略決策進行多重考核，不合理的決定在最初就否決，減少內部舞弊的可能性，營造誠信的企業文化，減少舞弊事件的蔓延。

第二，獨立的外部審計也是防范企業進行舞弊的重要手段。但是，歷年來我國注冊會計師給出的非標意見比率偏低（不足10%），說明我國注冊會計師的審計質量不高，注冊會計師獨立性偏低，存在某種利益關系而不能揭發上市公司財務舞弊情況。我國在提升審計人員的職業勝任能力和職業操守方面所需要做的工作依然任重而道遠。

參考文獻：

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[責任編輯 劉兆峰]