淺議公司治理結構下的會計監督體系

李美亭

公司治理結構是指在分權和制衡的原則下所做出的公司機構設置及其相互關系和運行方式的制度安排。公司治理結構的主要理論基礎包括：超產權理論、兩權分離理論、委托代理理論和利益相關者理論等。在國外，公司治理結構模式主要分為兩大類，一類是以英美為代表的外部人模式，采取的是一元治理結構，即股東代表大會（或股東會，下同）下只設董事會，不設監事會，監督職能由董事會中的獨立董事來執行；一類是以德日為代表的內部人模式，采取的是二元治理結構，即股東代表大會下設董事會和監事會，監督職能由監事會來執行。我國公司治理結構采取的是一種混合模式，即股東代表大會下設董事會和監事會，董事會下設經理層（簡稱“三會一層），其中董事會下設包括審計委員會在內的若干專門委員會，公司經理層下設內部審計機構——審計部。公司內部會計監督職能由監事會、審計委員會和審計部來執行。本文重點分析公司治理結構下的會計監督體系，以下著重闡釋我國公司治理結構下的會計監督機構自身局限性及其關系協調。

一、我國公司治理結構下的會計監督體系架構

我國公司治理結構下的會計監督機構包含三個層次：一是監事會，由股東代表和適當比例的公司職工代表構成，接受股東代表大會委托，對董事會和經理層進行監督，其基本職責包括檢查公司財務等。二是審計委員會，由公司非執行董事組成且多數成員是獨立董事且由會計專業人士擔任召集人，接受董事會委托，對董事和經理層進行監督，其主要職責包括：監督及評估外部審計工作，提議聘請或者更換外部審計機構；監督及評價內部審計工作，負責內部審計與外部審計的協調；審核公司的財務信息及其披露；監督及評價公司的內部控制；負責法律法規、公司章程和董事會授權的其他事項。三是內部審計機構（審計部），由經理層任命，接受董事會或者經理層委托，對公司內部其他部門進行監督，其職責是：審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，促進組織完善治理、增加價值和實現目標，同時做好與外部審計的協調工作（包括與外部審計機構和人員的溝通、配合外部審計工作、評價外部審計工作質量、利用外部審計工作成果等）。

我國公司治理結構的混合模式，無疑是期望借此強化董事會對經理層的控制，彌補監事會機制設計及其運行中的不足，建立與三個權力層相對應的三個監督層，實現監督資源最有效的配置，并達到監督效果最優。

二、現行會計監督體系的自身局限性

（一）監事會的自身局限性

我國《公司法》第51 條規定：“監事會應當包括股東代表和適當比例的公司職工代表，其中職工代表的比例不得低于三分之一。董事、高級管理人員不得兼任監事?！睆谋O事會組成人員看，似乎能夠代表全體股東和公司整體利益。實際情況是，我國上市公司股權集中度較高，公司治理的主要矛盾是大股東和中小股東的利益沖突，大股東對公司董事會和經理層的控制力很強，股東代表大會選出的股東代表往往都成了大股東的代言人。職工代表大會選出的職工代表在公司內要接受經理層的領導，其監督意愿也會大打折扣。從地位、薪酬等方面，監督者都不能獨立于被監督者，受到監督者的制約，會計監督的有效性必然存疑。

（二）審計委員會的自身局限性

我國2002 年《上市公司治理準則》建議上市公司設立審計委員會，2008 年《企業內部控制基本規范》明確規定上市公司在董事會下設審計委員會，2018 年《上市公司治理準則》第38 條規定：“上市公司董事會應當設立審計委員會，并可以根據需要設立戰略、提名、薪酬與考核等相關專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成，其中審計委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨立董事應當占多數并擔任召集人，審計委員會的召集人應當為會計專業人士?！?/p>

我國審計委員會制度是借鑒國外成功的經驗和失敗的教訓基礎上機械式引入的“舶來品”，自誕生之日起就帶有濃重的行政制度色彩。審計委員會制度起源于美國，美國股權高度分散，公司治理的主要矛盾表現為股東整體與董事會及經理層之間的利益沖突，這與我國公司股權結構特點有顯著差異。我國引入審計委員會制度的初衷，一方面是為了保證注冊會計師審計行為不受經理層的制約，另一方面也是為了促使董事會擔負起保證財務報告真實可靠的重任。但在制度設計上，至少存在以下問題：（1）將審計委員會設置于董事會下，忽視了我國公司股權結構相對集中的特點以及監事會在公司治理中監督作用較弱的背景；（2）審計委員會與監事會的職責邊界沒有很好厘清，相互重疊，影響到審計委員會監督作用的發揮；（3）審計委員會的獨立性不能得到保障，盡管審計委員會成員中獨立董事占多數，但仍有非獨立董事存在，且獨立董事的提名及薪酬等均受董事會影響；（4）只規定審計委員會召集人是會計專業人士難以滿足這一監督機構的專業勝任能力。

（三）審計部的自身局限性

我國《內部審計具體準則第2302 號——與董事會或者最高管理層的關系》第4 條規定：作為公司內部審計機構，審計部應當接受董事會或者最高管理層的領導，保持與董事或最高領導層的良好關系，實現董事會、最高領導層與內部審計在組織治理中的協同作用。換言之，審計部在執行審計業務時，如果發現與董事會或最高管理層有關的問題時，內部審計機構負責人只能“積極尋求董事會或者最高管理層對內部審計工作的理解與支持”，別無他途。由此可見，審計部對信息披露的會計監督作用可以忽略不計。此外，內部審計的監督對象是公司內部經營管理部門的業務活動、內部控制和風險管理情況，服務于經理層對企業整體經營戰略目標的要求，與投資者的利益訴求并不能保持一致，鑒于此，強求內部審計發揮外部審計的會計監督職能是不現實的。

三、監事會、審計委員會、審計部關系梳理

（一）監事會與審計委員會

我國《公司法》第53 條規定監事會或監事的職權包括檢查公司財務?！蹲C券法》第68 條規定：“上市公司監事會應當對董事會編制的公司定期報告進行審核并提出書面審核意見。上市公司董事、監事、高級管理人員應當保證上市公司所披露的信息真實、準確、完整?！庇纱丝梢钥闯?，如果上市公司出現會計信息披露違法違規情形，監事負有連帶責任，但與董事和高級管理人員相比，責任較輕，這一點從對證監會近幾年處罰上市公司案例分析中可以得到印證。

關于審計委員會制度究竟是屬于管理的范疇還是屬于公司治理的范疇，學術界有不同的觀點，本文旨在討論審計委員會在會計監督方面發揮的作用，因此不涉及審計委員會制度的性質。我國《上市公司治理準則》第38 條規定：“上市公司董事會應當設立審計委員會?！钡?9 條規定了審計委員會的主要職責（前已述及），其中“審核公司的財務信息及其披露”一條就是會計監督職能的重要體現。

監事會和審計委員會是分屬不同層級的監督機構，前者接受股東代表大會委托行使監督權，層級較高，后者接受董事會委托行使監督權，層級較低。兩項監督權既相互區別，又彼此聯系。從監督對象看，兩者的監督對象都是董事和經理層，但從監督主體來看，前者屬于外部監督，后者屬于內部監督。從監督內容來看，監事會以董事會或經理層決策的合法性監督為主，合理性監督為輔，而審計委員會則以決策的合理性監督為主，合法性監督為輔。

（二）審計委員會與審計部

楊亦紅（2006）指出，我國上市公司監督機構間關系的潛規則是監事會、審計委員會、審計部彼此不存在垂直關系。但其認為，審計委員會與審計部應確定為領導與被領導的關系。根據《內部審計具體準則第2302 號——與董事會或者最高管理層的關系》第5 條規定，審計委員會對內部審計機構具有管理權限。由此可以看出，審計委員會的職責不僅僅是監督和評價內部審計工作，還需要在董事會授權下領導公司整體審計工作，包括監督和評價外部審計工作、協調內部審計和外部審計工作等?；诖?，審計委員會在會計監督方面的職能應當得到格外重視，對內充分利用內部審計的工作成果，抓好信息源，對外做好與外部審計的溝通，控制信息披露出口，并有效協調內部審計和外部審計的工作范圍和工作流程，保證公司信息披露的合法性和合理性。

審計委員會對審計部具有管理權限并不意味審計部隸屬于審計委員會，從機構設置的角度，審計部仍然屬于公司管理的一個部門，接受經理層的直接領導，對下屬經營部門和管理部門進行監督。為避免審計委員會和經理層對審計部管理權限沖突問題，應借鑒政府審計中上級審計部門和本級政府對本級審計部門的職權劃分。經理層負責控制審計部的規模、人員編制、業務經費等，審計委員會負責內部審計人員的招聘、業務測試，與經理層協商確定內部審計人員的薪酬與晉升，確定審計部的職責權限，指導并監督內部審計工作的程序，復核內部審計報告等。審計部應有獨立的審計報告機制，發現問題應同時向審計委員會和經理層報告，發現與經理層有關的問題時，應直接向審計委員會報告。董事會應授權審計委員會負責處理審計部與經理層的分歧，管理層在重大會計問題上的處理應充分聽取審計委員會的意見。

（三）監事會與審計部

從公司治理結構的層級來看，監事會與審計部之間不存在關聯關系，兩者的監督對象、監督內容、監督手段等均顯著不同?！秲炔繉徲嬀唧w準則第2302 號——與董事會或者最高管理層的關系》第9 條規定：“在設立監事會的組織中，內部審計機構應當在授權范圍內配合監事會的工作?！庇捎诒O事會或監事并不參與公司的日常管理和決策，與董事會或經理層存在信息不對稱問題，而審計部在公司內部具有較高的業務滲透性，可以為監事會提供較多的信息資源。因此，上述規定對監事會充分利用內部審計工作提升履職能力提供了法律依據。

四、完善現行會計監督體系的措施

（一）明確職責邊界

監事會、審計委員會、審計部的職責和權限分別在《公司法》、《上市公司治理準則》、《內部審計基本準則》和《內部審計具體準則》等法律法規中都有明確的規定，不同的會計監督機構首先應該在各自的職責權限范圍內履行監督義務，不能越界，更不能互相干擾，各司其職才能保證整個監督體系有效運轉。會計信息使用者在分析利用不同監督機構提供的報告時，也應考慮到其職責權限的局限性，不能求全責備，過高估計其監督作用的有效性而忽視了對不同層次監督結果的綜合分析利用。

（二）強化溝通協調

公司治理結構下的會計監督體系能夠發揮作用的前提條件是，不同層級的監督機構之間可以保持密切的溝通與協調。各監督機構按照自身的職責和權限開展監督工作，保持各自的獨立性，同時為避免重復監查，提高工作效率，各監督機構之間應建立良好的溝通協調關系，彼此互通信息，充分利用已有的工作成果。審計部作為參與公司經營管理過程的監督機構，其良好的審計信息生成機制是公司財務會計信息有效披露的基本保障。審計委員會作為勾連內部審計和外部審計的樞紐機構，其工作成果對公司信息披露的重要性更不言而喻。監事會作為最高層次的監督機構，其地位應得到有效保障，其監督作用應充分發揮。三個監督層如果能實現監督資源有效配置、監督職責充分履行、監督關系協調一致，公司整體會計監督效果會得到最大提升。

（三）積極監督作為，忠實履行勤勉義務

分析證監會近幾年對上市公司的處罰案例可以發現，公司違法違規沒有得到有效披露，大部分都是因為會計監督機構（包括監事、獨立董事、審計師事務所等）沒有忠實地履行勤勉義務，監督過程中的不作為導致的。因此，應從薪酬激勵、市場淘汰等方面鼓勵各監督機構人員以應有的謹慎和注意，善意、合理地履行職責，積極監督作為。比如：嚴格執行履行職務過程中的簽報制度、請示報告、集體研究、督促檢查制度；及時制作和妥善保存履行職務過程中的書面證據材料；委托專業人員或機構對重大決策提供專業咨詢意見；制訂應對各種突發事件的預案，作為處置事件的依據。