淺析會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響——以樂(lè)視網(wǎng)為例

廣西大學(xué)商學(xué)院 楊凌翔

1 樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的體現(xiàn)

1.1 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)攤銷(xiāo)問(wèn)題

在會(huì)計(jì)估計(jì)中包括對(duì)會(huì)計(jì)政策的選用，以及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，壞賬準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失計(jì)提等的估計(jì)，樂(lè)視網(wǎng)對(duì)于擁有的影視版權(quán)，專利技術(shù)作為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策和攤銷(xiāo)政策選用都有增加重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能。

樂(lè)視網(wǎng)將擁有的影視版權(quán)，非專利技術(shù)以及自主開(kāi)發(fā)的軟件作為無(wú)形資產(chǎn)處理，預(yù)計(jì)使用壽命為十年，以直線法進(jìn)行攤銷(xiāo)。而華誼兄弟將版權(quán)作為存貨處理，云南文化將版權(quán)作為文化資產(chǎn)處理。樂(lè)視網(wǎng)將獲取主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的版權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策選用令人生疑，并且確定固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的要按預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入形式作出估計(jì)，影視劇等文化產(chǎn)品在剛剛推向市場(chǎng)時(shí)會(huì)吸引消費(fèi)者的注意，而隨著時(shí)間推移可能無(wú)人問(wèn)津，運(yùn)用直線法攤銷(xiāo)而不采用加速法進(jìn)行折舊攤銷(xiāo)顯然是不合理的，這可能是管理層運(yùn)用此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行前期少提折舊，虛增利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的一種手段，可能會(huì)增加重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 研發(fā)支出資本化問(wèn)題

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)支出能否資本化的規(guī)定主要依賴會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)估計(jì)和主觀判斷，比如該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是否存在市場(chǎng)和技術(shù)上的可行性等，沒(méi)有可以依據(jù)的客觀標(biāo)準(zhǔn)，在研發(fā)成功之前難以評(píng)判。

樂(lè)視網(wǎng)在2013—2017年研發(fā)支出資本化率高達(dá)50%，而產(chǎn)品研發(fā)過(guò)程是漫長(zhǎng)的，充滿風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)的，在如此之高的研發(fā)支出資本化率下，能否真正研發(fā)出具有技術(shù)可行性和市場(chǎng)的產(chǎn)品有待商榷，這也提高了企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.3 壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問(wèn)題

企業(yè)對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提主要依靠會(huì)計(jì)估計(jì)，在樂(lè)視網(wǎng)2017年的年報(bào)中顯示“企業(yè)存在大量關(guān)聯(lián)應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款，截至目前，大部分關(guān)聯(lián)應(yīng)收賬款未收賬款未能收回”的字樣，并計(jì)提60.94億元的壞賬損失，但在前期僅對(duì)關(guān)聯(lián)方應(yīng)收賬款計(jì)提過(guò)1.2億壞賬準(zhǔn)備。如此之大的金額差距充分說(shuō)明了企業(yè)前期對(duì)于客戶信用評(píng)級(jí)和賒銷(xiāo)壞賬估計(jì)的內(nèi)部控制薄弱，壞賬損失的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，對(duì)于應(yīng)收賬款回收過(guò)于樂(lè)觀和應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)化率過(guò)高，導(dǎo)致企業(yè)不得不作出在2017年計(jì)提巨額壞賬損失的決策。

但在2017年之前，持續(xù)性低估應(yīng)收賬款回收期可能會(huì)營(yíng)造企業(yè)營(yíng)收充足，業(yè)績(jī)良好的假象，而實(shí)際上企業(yè)面臨著應(yīng)收賬款無(wú)法收回，資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中利潤(rùn)虛增，可能會(huì)掩蓋企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用人的決策。因此，對(duì)于壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的不合理會(huì)計(jì)估計(jì)可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)過(guò)程中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

1.4 遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題

樂(lè)視網(wǎng)在2014年和2015年出現(xiàn)了凈利潤(rùn)大于利潤(rùn)總額的反常現(xiàn)象主要是由于確認(rèn)大額遞延所得稅資產(chǎn)。所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期所得稅加遞延所得稅，樂(lè)視網(wǎng)正是利用大額的資產(chǎn)減值損失，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備和可抵扣虧損，確認(rèn)了大額的遞延所得稅資產(chǎn)。而在企業(yè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—— 所得稅》中是這樣規(guī)定的：“預(yù)期未來(lái)很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。”樂(lè)視網(wǎng)在年報(bào)中預(yù)期能夠取得充足的應(yīng)納稅所得額。

樂(lè)視網(wǎng)的經(jīng)營(yíng)狀況江河日下，顯然在未來(lái)期間無(wú)法起到足夠的應(yīng)納稅所得額，2017年的凈利潤(rùn)巨虧138.78億元更是佐證了這一點(diǎn)。而管理層在明知企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況惡化的情況下，仍然預(yù)期未來(lái)能夠取得充足的應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)大量遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)顯然是不恰當(dāng)?shù)模f(shuō)明管理層可能存在極大粉飾報(bào)表和舞弊嫌疑，這增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2 樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

2.1 樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)的影響

在審計(jì)工作過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮內(nèi)部控制是否有效之前，關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)的認(rèn)定，例如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失等，易于發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以給予重點(diǎn)關(guān)注，但由于管理層及易利用會(huì)計(jì)進(jìn)行盈余管理和利潤(rùn)操縱，管理層存在蓄意謀劃過(guò)程中利用的會(huì)計(jì)估計(jì)，可能會(huì)讓利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行舞弊的手段更加隱蔽，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更加難以察覺(jué)，導(dǎo)致審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)增加。

利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段靈活多樣，比如樂(lè)視網(wǎng)不合理的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，不合理的確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，不合理的計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和利潤(rùn)操縱的手段讓企業(yè)內(nèi)部控制疏于管理，更增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度。但由于會(huì)計(jì)估計(jì)本身主觀性的存在和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行合理的主觀判斷，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在合理的區(qū)間內(nèi)找到判斷錯(cuò)報(bào)，這一定程度上增加了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的影響

樂(lè)視網(wǎng)在2016年曾兩次提高關(guān)聯(lián)交易額度，預(yù)計(jì)到達(dá)90.89億，最終達(dá)到128.68億元，超出原計(jì)劃額度達(dá)到40%，但在2017年披露產(chǎn)生的60.94億元的巨額關(guān)聯(lián)交易賬款無(wú)法收回，充分體現(xiàn)了其客戶信用評(píng)級(jí)和賒銷(xiāo)管理的內(nèi)部控制過(guò)于薄弱，并且樂(lè)視網(wǎng)沒(méi)有在2016年召開(kāi)股東大會(huì)和進(jìn)行充分會(huì)計(jì)披露。導(dǎo)致企業(yè)對(duì)于應(yīng)收賬款回收期的會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)于樂(lè)觀，最終導(dǎo)致可能會(huì)影響報(bào)表預(yù)期使用者的決策，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能。

樂(lè)視網(wǎng)的內(nèi)部控制中缺乏行之有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制和授權(quán)審批制度。樂(lè)視網(wǎng)在擴(kuò)張的過(guò)程中，沒(méi)有意識(shí)到企業(yè)已經(jīng)面臨重大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有資金鏈斷裂的可能。2017年11月在75億元巨額負(fù)債的壓力之下，采用在未經(jīng)股東大會(huì)授權(quán)審批下質(zhì)押新樂(lè)視智家股份的方式進(jìn)行融資。

由于計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等會(huì)計(jì)估計(jì)需要企業(yè)會(huì)計(jì)根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行職業(yè)判斷，準(zhǔn)則沒(méi)有強(qiáng)制性規(guī)定，這讓設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的內(nèi)部控制增加了難度，企業(yè)的管理層可能并不具備足夠的會(huì)計(jì)知識(shí)，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制可能無(wú)法得到合理的設(shè)計(jì)和有效的實(shí)施，導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)成為盈余管理和利潤(rùn)操縱的手段，而不是企業(yè)采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，合理評(píng)判經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的工具。

2.3 樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)中經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

由于樂(lè)視網(wǎng)一直采取擴(kuò)張策略，近年來(lái)不斷嘗試涉足新領(lǐng)域，從傳統(tǒng)的影視領(lǐng)域擴(kuò)張到涉足樂(lè)視手機(jī)，樂(lè)視電視，樂(lè)視新能源汽車(chē)，樂(lè)視云計(jì)算等領(lǐng)域。到如今，樂(lè)視已經(jīng)擁有關(guān)聯(lián)企業(yè)85家，其中子公司15家，合營(yíng)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)2家，其他關(guān)聯(lián)企業(yè)68家。如此龐大的經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)在增加關(guān)聯(lián)方交易的同時(shí)，也增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)增加了審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

樂(lè)視無(wú)論在傳統(tǒng)的影視領(lǐng)域和新涉足領(lǐng)域都未能擁有強(qiáng)勁的核心競(jìng)爭(zhēng)力，盲目地?cái)U(kuò)展導(dǎo)致企業(yè)不能進(jìn)行合理的資源優(yōu)化配置，且企業(yè)現(xiàn)金流有斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。

樂(lè)視網(wǎng)的營(yíng)業(yè)收入與凈利潤(rùn)不匹配，如2016年的219.87億，而凈利潤(rùn)只有5.55億，且企業(yè)現(xiàn)金流不充足，有資金鏈斷裂風(fēng)險(xiǎn)。從根源上來(lái)說(shuō)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大，經(jīng)營(yíng)效益不佳導(dǎo)致的。企業(yè)會(huì)計(jì)人員為了能夠達(dá)到管理層的要求而不顧客觀事實(shí)，有偏向的選擇會(huì)計(jì)估計(jì)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作造成了挑戰(zhàn)，增加了審計(jì)工作的難度。

2.4 樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響

為了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可以接受的范圍內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在檢查風(fēng)險(xiǎn)提高的情況下，只能降低重大錯(cuò)報(bào)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員可能是在管理層授意情況下進(jìn)行符合管理層和治理層偏向的會(huì)計(jì)估計(jì)，這可能讓利用會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行利潤(rùn)操縱的手段更加隱蔽，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)提升。

樂(lè)視網(wǎng)的財(cái)務(wù)報(bào)表充分利用了偏向于管理者的傾向會(huì)計(jì)估計(jì)，比如采用直線法攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，而不采用加速法等。管理層不配合會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作難度，而會(huì)計(jì)估計(jì)的選用顯然是按照管理層的意愿進(jìn)行的，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的檢查風(fēng)險(xiǎn)增加。

3 對(duì)于降低樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的啟示及建議

3.1 關(guān)注樂(lè)視網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部控制有效性

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注被審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)人員學(xué)歷背景，執(zhí)業(yè)經(jīng)歷等情況，評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)人員是否有能力勝任會(huì)計(jì)估計(jì)工作，評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)人員使用數(shù)據(jù)的完整性，相關(guān)性和準(zhǔn)確性。

其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注內(nèi)部控制中管理層和治理層對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)作出的復(fù)合與批準(zhǔn)，在遇到性質(zhì)特殊的事項(xiàng)，需要一定技術(shù)含量的編制基礎(chǔ)和具有偶發(fā)性的交易或事項(xiàng)時(shí)管理層和治理層是否利用專家的工作。以及內(nèi)部控制中是否將批準(zhǔn)交易的人員和作出會(huì)計(jì)估計(jì)的人員進(jìn)行職責(zé)分離，以防止相關(guān)崗位人員以權(quán)謀私情況的出現(xiàn)。

最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)所依賴的假設(shè)，考慮企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)的性質(zhì)；關(guān)注管理層如何評(píng)價(jià)假設(shè)是否相關(guān)和完整；管理層如何確定采用假設(shè)的內(nèi)在一致是否與管理層所能控制的事項(xiàng)相關(guān)；支持假設(shè)文件記錄的性質(zhì)和范圍，以確定被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)假設(shè)是否客觀合理。

3.2 關(guān)注樂(lè)視網(wǎng)管理層偏向的跡象

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注管理層和治理層是否選擇帶有樂(lè)觀或悲觀傾向的點(diǎn)估計(jì)。比如樂(lè)視網(wǎng)的管理層在2017年以前傾向于少計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而實(shí)際的壞賬損失遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)管理層預(yù)期，最終只能在2017年計(jì)提60.94億元的壞賬損失。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注企業(yè)管理層選擇或做出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層的目標(biāo)。比如樂(lè)視網(wǎng)在2015年和2016年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)假設(shè)未來(lái)可以取得充足的應(yīng)納稅所得額，而實(shí)際2016年與2017年凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以關(guān)注企業(yè)在做出會(huì)計(jì)估計(jì)之后的財(cái)務(wù)報(bào)表顯示的經(jīng)營(yíng)成果，財(cái)務(wù)狀況發(fā)生的顯著變化，比如扭虧為盈等現(xiàn)象。樂(lè)視網(wǎng)在2014年和2015年凈利潤(rùn)為正數(shù)，是因?yàn)橛写罅繛樨?fù)數(shù)的所得稅費(fèi)用存在才發(fā)生的。

當(dāng)企業(yè)的外部行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生重大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否根據(jù)環(huán)境變化作出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)調(diào)整和會(huì)計(jì)假設(shè)變更，在樂(lè)視網(wǎng)擴(kuò)張過(guò)程中，擁有85家關(guān)聯(lián)企業(yè)，在進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的過(guò)程中，并沒(méi)有正確的評(píng)估關(guān)聯(lián)應(yīng)收賬款很可能無(wú)法收回的實(shí)際情況，未能變更壞賬損失的會(huì)計(jì)估計(jì)。

3.3 關(guān)注樂(lè)視網(wǎng)會(huì)計(jì)估計(jì)中高度不確定性的影響因素

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作中可以重點(diǎn)關(guān)注高度不確定的會(huì)計(jì)估計(jì)可能帶來(lái)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。包括準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定高度依賴會(huì)計(jì)人員主觀判斷的會(huì)計(jì)估計(jì)，比如無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法和攤銷(xiāo)年限，以及會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)于假設(shè)的敏感性。

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以復(fù)合上期會(huì)計(jì)估計(jì)與本期實(shí)際結(jié)果之間是否存在很大差異，以及管理層是否采用了未經(jīng)科學(xué)檢驗(yàn)證明的模型與計(jì)量技術(shù)。在確定會(huì)計(jì)估計(jì)過(guò)程，能否獲取外部的可靠數(shù)據(jù)，如金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。關(guān)注這些會(huì)計(jì)估計(jì)中高度不確定的影響因素可以有效的降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。