其他權益工具投資的會計與稅務處理解析

江西泰豪動漫職業學院 周小芳 任學文

1 其他權益工具新規前后差異

2018年1月1日我國已實施由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》(財會〔2017〕7號)、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》(財會〔2017〕8號)、《企業會計準則第24號——套期會計》(財會〔2017〕9號)、《企業會計準則第37號——金融工具列報》(財會〔2017〕14號)四項新金融準則。

2018年6月15日財政部再次發布《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》( 財會〔2018〕15號)。上述準則新規與財報的修訂，對金融工具的確認、計量、列表進行了較大的修改。其中，新規對金融資產權益工具投資修訂前后的主要差異在于以下幾個方面。

1.1 新版CAS22號分類與財報列項的變動

新金融準則實施后，按照（財會〔2018〕15號)《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》，金融資產列報執行時間為：上市公司2018年1月1日執行，非上市公司2021年執行。按此通知可供出售金融資產將拆分為其他權益工具投資與其他債權投資，原確認為可供出售金融資產中的權益工具投資改為其他權益工具投資，新規分類及列表如表1所示。

表1

1.2 其他權益工具投資處置收益確認的變動

按照2007執行版CAS22號第五章第38條第二款規定，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接記入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益［1］。

按照新版CAS22號第九章第69條規定，企業根據本準則第19條規定：將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，當該金融資產終止確認時，之前計入其他綜合收益的累計利得和損失應當從其他綜合收益轉出，計入留存收益［2］。新規執行前后實現收益區別如表2所示。

表2

1.3 其他權益工具投資稅收確認的變動

按新規，公司金融增值稅作為公司的費用，其開支計入留存收益不再計入投資收益，稅費在留存收益中與收益配比。

按新規，實現所得稅費也作為公司費用，在扣除了增值稅后，按計提比率計稅，同時計入留存收益，使稅費與留存收益中收益配比，如表3所示。

表3

2 其他權益工具投資會計與稅務案例分析

案例：2017年7月10日，公司購入金融資產并視其為其他權益工具投資。購入股票價值1100元，含股利100元，發生交易費50元。2017年8月20日公司收到現金股利。2017年12月31日，股票價值上漲100元。2018年1月20日公司以1200元售出全部股票。公司適用金融增值稅率6%，所得稅率25%。

會計處理：

(1)2017年7月10日購入時。

借： 其他權益工具投資—成本 1050

應收股利 100

貸：銀行存款 1150

(2)2017年8月20日收到股利。

借：銀行存款 100

貸：應收股利 100

(3)2017年12月31日報表日。

報表日，其他權益工具投資出現浮動盈利為持有資產損益100。報表日，公司應當計提遞延所得稅，但不納稅。其持產浮動盈利計稅=(1100－1050)×25%=12.5，形成遞延所得稅負債。公司持產浮動收益扣除持產遞延所得稅負債后，計入其他綜合收益為100－12.5=87.5。此時，公司其他權益工具投資賬面價值為1100。

借：其他權益工具投資—公允價值變動 100

貸：其他綜合收益—其他權益工具投資 87.5

遞延所得稅負債—其他權益工具 12.5

(4)2018年1月20日處置計量。

處置其他權益工具投資時，確認實現盈利。報表日至處置日實現收益=售價1200－成本1050－已確認持產收益100=50，按新規計入留存收益中的未分配利潤50。

借：銀行存款 1200

貸: 其他權益工具投資—成本 1050 —公允價值變動 100

未分配利潤—其他權益工具 50

(5)2018年1月20日結轉確認持產收益。

由于處置日，股票售價1200超過報表日賬面價值1100，應將持產收益87.5，持產收益遞延所得稅負債12.5轉出確認為實現收益100，按新規計入未分配利潤100。

借：遞延所得稅負債—其他權益工具 12.5

其他綜合收益—其他權益工具投資 87.5

貸：未分配利潤—其他權益工具 100

(6)2018年1月20日計量金融資產出售增值稅。

金融增值額=售價1200－購入成本1000=200

由于增值額含稅，因此，增值稅額=200/(1+6%)×6%=11.32，計入未分配利潤借方與實現收益配比。

借：未分配利潤—其他權益工具 11.32

貸：應交稅費—轉讓金融資產增值稅 11.32

(7)2018年1月20日計量金融資產實現所得稅。

實現所得額=售價1200－購入成本1000－交易費50－金融增值稅額11.32=138.68

實現所得稅額=138.68×25%=34.67

借：所得稅費用—當期所得稅—其他權益工具 34.67

貸：應交稅費—所得稅—其他權益工具 34.67

(8)計提盈余公積。

按金融資產收益計入留存收益新規，還應計提法定盈余公積= (138.68－34.67)×10%=10.4

借：利潤分配—未分配利潤—提取法定盈余公積 10.4

貸：盈余公積 10.4

借：利潤分配—未分配利潤—其他權益工具 10.4

貸：利潤分配—未分配利潤—提取法定盈余公積 10.4

3 其他權益工具投資的財務影響與政策解讀

(1)其他權益工具投資對公司財務的影響主要體現在以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產與以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的交易費、后續計量、處置計量的差異上，其區別如表4所示。

表4

由此可知，交易性金融資產后續計量與處置計量對財務報表的影響是利潤表中的凈利潤，并通過凈利潤影響資產負債表的凈資產；其他權益工具投資后續計量與處置計量對財務報表的影響是直接的資產負債表中凈資產，其持產損益與處置損益不構成凈利潤，不對凈利潤產生影響，不對利潤表產生影響。

(2)由于交易性金融資產是以出售金融資產獲得現金流的業務管理模式，其列為流動資產，持產損益與處置損益計入當期損益，這樣可以反映會計期間的金融資產損益，在投資收益中，其費用與收益處理也符合配比原則；其他權益工具投資以出售金融資產和合同現金流兼有業務管理模式，其列為非流動資產，其持產損益與處置損益與多個會計期間相關，其費用與收益計入凈資產中的留存收益，同樣在留存收益中也體現了費用與收益的配比原則。尤其是新規后，其他權益工具投資的持產損益(其他綜合收益)與處置損益(留存收益)在凈資產中保持了一致性。

(3)其他權益工具投資持產損益與處置損益同時放入凈資產中處理，避免了公司持有其他權益工具投資時，因證券市場的系統性風險引起的股價波動對公司利潤表中當年凈利潤的影響。這樣有利于公司利益相關者，尤其是金融債權人對公司主要經營業績的評價與分析。其他權益工具投資持產損益與處置損益的凈資產處理，對證券市場估值指標的影響在于，其他權益工具投資資產波動影響市凈率，而交易性金融資產波動影響市盈率。這樣的會計設計與處理符合以證券投資人為第一利益相關者的決策有用觀。