企業應收賬款審計策略

朱海宏

[摘 要] 隨著我國市場經濟的不斷發展，已形成的買方市場使企業間的競爭加劇。一些企業出于競爭的需要，為了擴大產品銷售和提高市場占有率，盲目采取賒銷方式，導致企業應收賬款大量增加。應收賬款是公司五大循環中銷售與收款循環的組成部分，往往融合在風險評估和風險應對的控制測試中，是企業一項風險較大的流動資產，做好應收賬款審計至關重要。對應收賬款實質性審計中與認定相關的審計程序——實質性分析程序的運用、函證的運用以及替代程序的執行進行了總結分析，并從內部控制與現金流的角度挖掘對應收賬款審計的策略建議。

[關鍵詞] 應收賬款審計;策略;內部控制;現金流

[中圖分類號] F275;F239.4[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）07-0153-02

當今主流的審計是一種以風險為導向的審計，它要求注冊會計師先評估財務報表重大錯報風險，在評估的結果上設計并實施進一步審計程序以應對評估的錯報風險，根據審計程序得出恰當的審計結論并出具恰當的審計報告。審計準則告訴我們，第一步做的是風險評估。風險評估的主要方法有詢問、觀察與檢查、分析程序和穿行測試，目的是了解被審計單位及其環境。第二步是風險應對。風險應對主要從兩個方面出發，一方面是報表層次，即風險評估過程中識別的重大錯報風險與報表整體相關，進而影響多個認定（比如內部控制環境的薄弱、對報表有重大影響的高級人員的頻繁變動等）。它要求審計人員應對這類風險時更加強調保持職業懷疑態度的必要性，盡可能多地分派經驗豐富的審計人員，執行審計程序時融入更多不被管理層預見的方法等。另一方面是認定層次，即風險評估過程中識別的重大錯報風險與特定的某個交易、賬戶余額、列報的認定相關，包括我們熟悉的控制測試和實質性審計程序。

根據中注協公開披露，很多注冊會計師針對應收賬款壞賬準備程序，未能實施恰當審計程序。未執行重要客戶應收賬款函證程序，如2015年12月31日盛天傳媒應收東陽虹途影視文化發行有限公司（以下簡稱“東陽虹途”）686萬元，占公司應收賬款余額的51.12%，為公司應收賬款余額最大客戶，且2015年12月盛天傳媒和東陽虹途存在大額合同變更，將2013年發行許可合同授權使用費由5040萬元變更為2240萬元。而在執行盛天傳媒2015年應收賬款審計程序時，未對大額合同變更保持合理關注，未對應收東陽虹途期末余額實施函證程序，未說明不予函證的理由，也未實施充分、有效的替代測試。下面就以我們熟知的應收賬款為例，淺析一下應收賬款審計。

在我們的實際工作中，幾乎每家被審計單位都涉及應收賬款的審計，按照審計準則的要求，理清審計思路是必須也是必要的。應收賬款是公司五大循環中銷售與收款循環的組成部分，往往融合在風險評估和風險應對的控制測試中，這里不做贅述，下面僅對進一步審計程序中的實質性審計做一下簡單總結。

一、與認定相關的審計程序

（一）實質性分析程序的運用

剛接觸應收賬款審計，經常會忽略分析程序的應用。雖然分析程序不能直接發現錯報，但對一些有密切關系的賬戶能迅速發現錯報，比如應收賬款和壞賬準備。壞賬準備的計提應當與政策一致，壞賬計提的方法一經確定，不得隨意變更。當我們將各個賬齡區間的金額輸入我們審計過程中設計的EXCELL表中，應計提的壞賬準備金額自動算出，并與被審計單位的賬面數核對是否有差異，若有差異需要尋找原因。

除了上述發現錯報的分析程序，更常見的是用于分析合理性，若異常，則需追加審計程序。通過復核應收賬款借方累計發生額與主營業務收入、稅金的配比，檢查是否存在與銷售無關的其他款項掛賬，是否存在未做銷售等情況;通過計算應收賬款周轉率、應收賬款周轉天數等財務指標，并與被審計單位以前年度指標、同行同期指標對比分析，檢查是否存在重大異常;通過復核應收賬款借方累計發生額與賬齡分析表中一年以內的金額比較，檢查賬齡分析表的準確性;在明細表上標注重要客戶并編制重要客戶應收賬款增減變動表，與前期比較，分析其變動原因等等。

（二）函證的運用

函證是證明應收賬款余額的真實性、正確性的主要方法，有效的函證可以防止或發現被審計單位和相關人員在銷售交易過程中的錯誤或舞弊行為。函證是應收賬款審計中必要的審計程序，除非審計人員可以證明函證很可能無效或應收賬款對報表不重要以外，函證的格式雖有積極式和消極式，但我們一般采用積極式。

1.對于繁多的客戶，百分之百的函證不必要也不需要，受審計成本效益原則限制，我們通常根據重要性原則（如金額大、重要客戶等）和風險性原則（如關聯方、賬齡較長、交易頻繁、與其有糾紛等）確定函證的對象和范圍。在實際工作中，考慮到全面性，我們將客戶分成三類：重大項目、極不重大項目和介于兩者間項目。根據重要性原則和風險性，原則上挑選出的重大項目我們百分百函證，極不重大項目不實施審計程序，介于兩者間項目采用審計抽樣，抽取的方法和樣本量源于審計人員的考慮。

2.對函證的控制也很重要，審計人員編制應收賬款函證結果匯總表，便于統計發函和回函情況，未收到回函的考慮再次函證或考慮執行替代審計程序;回函中表明金額不符的情況要與被審計單位及時溝通，尋找差異原因（是否存在暫估收入、收入確認與對方不一致、時間差、退貨等）。

（三）執行替代審計程序

通常我們不可能對所有應收賬款進行函證，對于未函證或者函證未回函的應收賬款，采用替代審計程序。常見的替代程序是檢查訂購單銷售合同、發票、出庫單、報關單等。也會檢查資產負債表日后應收賬款收款情況，以驗證與其相關的應收賬款是否存在。在挑選樣本的時候，隨意的挑選達不到替代程序的目的，一般我們會選取金額大的、最終構成余額的交易，檢查訂購單、銷售合同、發票、出庫單、報關單等。

在執行替代程序時，我們還可以發現很多細節：

1.通過借貸雙方金額的核對，大致了解該客戶的收款時間，若出現了早早實現的銷售，但是遲遲沒有收到款項，這種情況屬于異常現象，我們在執行替代程序時應該重點關注，是什么原因導致了這樣的情況，是對方財務困難緩期支付，是客戶根本沒有收到貨物，是客戶雖收到貨物但是還沒有確認，還是可能存在舞弊行為？

2.同樣是核對借貸雙方，了解被審計單位是否存在預收銷售，預收賬款掛賬時間過長可能隱含著未及時確認收入的情況。

3.對比去年和今年的銷售，重點是主要客戶的銷售，是否存在銷售大幅萎縮，收款不力。

4.對于一些客戶，特別是外幣客戶連續幾年都沒有來往，賬面只是反映一些期末匯率調整的事項，事實上該筆余額能否收回已經不再確定，這種情況下需要考慮被審計單位是否計提壞賬準備，以及壞賬準備計提是否恰當等等。

二、與企業管理相關的其他考慮

（一）內部控制

隨著上市公司內部控制基本規范及配套指引的普及，公司注意到內部控制設計和執行是否有效將影響著財務報表，這對財務報表審計提出了更高的要求。在對應收賬款進行審計時，從內控角度看主要有以下幾個方面：

1.執行穿行測試目的是檢查被審計單位業務流程是否合理，執行是否有效，對于那些連訂單、銷售合同都不完整的銷售，或僅憑一個電話即可形成訂單的銷售，在內控上存在風險，缺乏信用審批，缺乏出貨審批，導致發貨混亂，賬款回收不力，給舞弊創造了條件。

2.壞賬準備的計提缺乏適當審批，計提隨意，導致財務報表項目無法反映真實情況。

3.當內部控制出現漏洞，便會成為隱患。有些公司甚至允許銷售人員直接接觸銷售現款，這與內部控制基本規范背道而馳，因為誰也不能保證銷售人員在收到錢后不會卷款而逃。

內部控制的有效性會影響財務報表，甚至影響公司持續經營、公司目標的實現，因此要重視內部控制。規范形成銷售前的原始單據，電話訂單應當形成紙質單據，方便內部審核和明確購銷雙方責任義務，公司實現ERP管理的，也應當形成電子訂單，并連續編號。壞賬計提依據適當，若實際情況需要調整計提方法的，需要適當審批才可賬務處理。指定專門人員定期與客戶對賬，及時發現差異，嚴禁銷售人員直接接觸銷售現款等。

（二）現金流

現金流如同公司的血液，隨著許多公司在經濟衰退中面臨的巨大壓力，出現了諸多公司看似健康，卻由于現金周轉問題而崩潰。事實證明，決定企業興衰存亡的是現金流。與應收賬款相關的現金流主要表現在以下兩個方面：

一方面缺乏規范的信用審批，催款不力，公司DSO過長，影響資金回流。另一方面企業收款多以承兌匯票形式，無形中又拉長了公司現金流入的時間。公司在日常管理中應加強信用審批，銷售人員負責催收，做好催收記錄，嚴格考核獎懲制度，銷售人員在離職前應當做好交接工作，做到收款責任全覆蓋;加強客戶管理，特別是在收款環節，一般來說，新客戶采用現金付帳，或采用預收形式，老客戶有較長的信用期間，若在不得已收取承兌匯票的情況下，盡量取得快到期的票據，縮短收賬時間。定期清理一些信用極差的客戶，減少被其無償占用資金的可能性。

應收賬款不像存貨、固定資產那樣有實物形式，但正是無形性很容易成為單位或者個人虛構業務，弄虛作假，貪污國家資產，進行各種舞弊活動的工具。應收賬款的審計看似簡單，但細細琢磨可以發現很多問題，充分挖掘應收賬款管理的潛力，為內部管理審計開辟新方向。

[參考文獻]

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[3]吳晉芳.淺談應收賬款的審計方法[J].中國鄉鎮企業會計，2015（3）：175-176.

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