展望政府成本會計在高校的運用

摘要：隨著2019年1月1日新政府會計制度的全面實施，財務會計和預算會計適度分離并相互街接的會計核算模式已經付諸實踐，財政部已明確表示在積極落實政府會計制度的同時，將加大對政府成本會計問題研究的引導，編制政府成本會計指引并適時發布，構建行政事業單位成本會計標準體系并逐步完善。所以政府成本會計未來可期，應理論先行。

關鍵詞：政府成本會計;高校的運用;必要性

本文從高校角度闡述政府成本會計的必要性，分析可運用的方法和關鍵性因素，從理論層面展望政府成本會計在高校的運用。

一、核算高校教育成本的意義

工業企業成本會計準確核算產品成本是為了更合理的定價，更準確地計算利潤。高校不似企業，成本高毛利低的產品可以戰略性拋棄，高校從事教育科研活動，不會因某個層級的辦學成本高，或某個專業的成本高而“拋棄”，那么核算高校教育成本的意義何在？筆者以為有如下幾點。

第一，準確計算出成本，才能談到成本考核和績效管理。教育改革持續深化，財政撥款已經和績效考核掛鉤，對資金的利用效率和效果直接影響財政撥款的數量規模，對外教育成本核算有助于政府合理制定財政撥款及收費標準，對內績效考核是高校管理者的有效管理工具，準確核算各責任單位成本，才能推進績效考核。

第二，對教育成本進行核算是高校控制運行成本的內在要求，有助于提高教育資源的配置效率。任何資源的投人，都遵循邊際效益原理，研究高校運行成本的合理范圍和單位運行成本的邊際效應最大值，能更高效的利用財政資金，能優化教育資源的配置。

第三，核算教育成本的方法和數據可成為預算編制的重要參考。預算與決算的差異是天然的不可避免的，對差異的分析和改進才是意義所在。高校實務中普遍這樣的問題：差異不僅產生于執行過程中，更是產生于預算開始前，也就是說編制預算的方法存在問題。研究教育成本核算的方法，分析高校資源的消耗方式，能幫助我們改進預算的編制方法，從源頭上縮小預決算差異。

二、高校教育成本核算方法的選擇

選擇合適的成本核算方法首先要確定成本核算對象。“生均成本”是目前高校普遍核算的指標，是在預算會計全部支出的基礎上，扣除與學生培養無關的科研、行政及后勤管理、社會服務等成本后的金額，除以在校學生總數。成本是費用的對象化，原收付實現制的高校核算體系從根本上就滿足不了“成本”計算的需要。

SFFAS NO.4提出，最終的“成本計算對象”是每個責任部門的產出，即它們所提供的服務或產品、使命或任務、顧客或市場，但在成本分配過程中也有中間成本計算對象，如更小的部門、項目、作業、任務、產品、服務或顧客。

工業企業要核算最終產品成本，要分料工費，要先核算消耗的每個零件的成本，政府成本會計的成本核算對象也是分層次的，對于高校而言，最終是為社會公眾提供的教育科研服務，這個過程中會耗用固定資產、校園網絡、后勤餐飲公寓保障，圖書館實驗室等等，這些就是更細化的成本核算對象，所以我們期待的不是更準確地“生均成本”一個成本信息，而是不同角度的、分層次的、立體的成本信息數據庫。

作業成本法通過資源動因歸集作業，再通過作業動因歸集費用，即產品消耗作業，作業消耗資源，這種方法對于間接費用占比較高的生產企業非常適用。對于高校成本核算而言，間接活動占比較高，成本核算對象有多層次性，作業成本法是最為適用的方法。

根據作業成本要求，高校運用作業成本法大概流程如下。

（一）對作業的考慮

成本對象消耗作業，作業消耗資源。作業是將費用對象化的中間橋梁，為了提供完整立體的成本信息，高校需要根據自身實際情況訂立明確的、差異化的作業列表。黃青山在《政府會計制度下的高校教育成本核算》一文中，以教育服務的產品為基礎，列示了高校作業明細表。筆者認為，高校的產品是復雜的，特別是高校承擔起更多的社會服務職能，政府智庫職能之后，學生、科研成果、科技轉化成果等都是高校的產品，所以我們需要列出完整的、所有消耗資源的作業。

考慮了作業的范圍后，就要細分作業項目和作業中心，為保證成本信息的可比性，在學校機構沒有太大調整，學校規模沒有太大變化的情況下，確定下來的作業項目和作業中心要保持穩定。

（二）對資源的考慮

資源按照經濟內容可以分為資本資源、人力資源、物力資源。人力資源指人員經費，物力資源指商品和服務費用，資本資源包括固定資產、無形資產以及其他資本資源等。

確定資源項目后，將資源消耗分配到作業。將產品專屬耗費的資源直接計入該產品;將作業專屬耗費的資源直接計入該作業;將混合消耗的資源根據資源動因計入不同的作業。

（三）對成本核算對象的考慮

作業是相對固定的，資源的類別是固定的，對成本核算對象的考慮，筆者認為是靈活的，存在差異性的，各個高校不同，一所高校的不同時期也不同，成本核算對象應對標績效考核指標，應成為高校管理者手中的管理工具。

根據作業動因將作業成本分配至不同的成本核算對象，在確定作業動因時，應該遵循因果關系原則，充分考慮學校的實際情況。

三、高校成本核算過程中可能出現的難點

美國是最早頒布政府成本核算相關法規的國家，SFFAS N0.4在1995年頒布，1997年初正式實施，2007年FAS隨機對美國十個政府部門展開了調查，結果顯示其中三個部門開發了相關的管理成本會計系統并應用于整個部門，三個部門沒有執行計劃，其余四個部門有小進展。可見成本會計在美國的實踐進行得并不順利。

借鑒美國聯邦政府成本會計改革的經驗，筆者認為我國高校成本核算推行的過程中應注意以下幾點。

首先，應將預算會計、財務會計、成本會計三種會計系統緊密相連，對其進行系統性研究。政府預算會計、財務會計、成本會計是相輔相成的關系，沒有財務會計作為基礎，成本會計將無法獲取有效的信息，預算會計也就無法發揮管理職能;單純的發展政府成本會計并非國家的初衷，單純的發展最終只會出現“木桶效應”，應該系統的研究三種會計之間的關系，均衡發展才能確政府保職能部門發揮國家治理的作用。

其次，要注重政府成本會計信息系統的開發與應用。美國聯邦政府早在1990年發布的《首席財務官法案》中就有關于“一個整合的會計與財務管理系統”的相關規定。1996年發布的《克林杰——科恩法案》（1TMRA）鼓勵政府部門機構使用一些較好的商業軟件。美國聯邦政府關于信息系統的法規涉及系統的開發、選購以及應用維護，完整的法規對于系統建設至關重要，值得我國借鑒。研究編制適合國情的政府成本會計系統法規，有利于推動政府成本會計核算的信息化、系統化。

最后，提高會計人員素質，轉變思想，樹立成本績效管理觀，改變以往不重視成本績效管理的觀念，明確高校作為國家財政的受托者不僅應對教育的成果負責，還要對成果所耗費的成本負責，為開展教育成本核算提供更好的軟環境。

參考文獻：

[1]黃青山，郭瑞.政府會計制度下的高校教育成本核算[J].會計之友，2019（5）.

[2]馬璐璐.新政府會計制度下省屬高校的成本考核——以A大學教學成本考核指標構建為例[J].財會月刊，2019（11）.

[3]鄧九生.美國聯邦政府成本會計改革及其對我國的借鑒價值[J].財會月刊，2018（3）.

作者簡介：

葉霖，東北財經大學財務處，遼寧大連