會(huì)計(jì)目的：反思和分析

【摘要】由于美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)確定的會(huì)計(jì)目的存在概念不清、缺失控制、脫離實(shí)際和立場(chǎng)錯(cuò)誤等問(wèn)題，使會(huì)計(jì)的功用發(fā)生了實(shí)質(zhì)性退化，分析發(fā)現(xiàn)存在上述問(wèn)題的原因在于對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的模糊認(rèn)識(shí)和“股東至上”的企業(yè)觀。應(yīng)結(jié)合馬克思的相關(guān)理論，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行調(diào)查研究，從而發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)，為正確確定會(huì)計(jì)目的找到依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)目的；會(huì)計(jì)本質(zhì)；缺失控制；會(huì)計(jì)價(jià)值觀

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）21-0084-8

一、引言

20世紀(jì)70年代以來(lái)，“兩觀沖突”開(kāi)始出現(xiàn)，關(guān)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的爭(zhēng)議也是愈演愈烈。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)導(dǎo)致的“順周期”現(xiàn)象，以及對(duì)資本市場(chǎng)的危害和沖擊，使會(huì)計(jì)受到了前所未有的批評(píng)和質(zhì)疑[1]，會(huì)計(jì)甚至被加上了“欺詐工具”的污名[2]。問(wèn)題到底出在哪里？20世紀(jì)美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家A. C.利特爾頓[3]曾指出：“理論由目的推導(dǎo)出行動(dòng)……會(huì)計(jì)理論為在實(shí)務(wù)中提供清晰的思維來(lái)證明它存在的合理性。”會(huì)計(jì)目的問(wèn)題無(wú)疑是一個(gè)重大問(wèn)題，是決定會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐將向何處去的根本性問(wèn)題。在會(huì)計(jì)目的上失之毫厘，將使會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐謬以千里。因此，有必要從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論以及會(huì)計(jì)目的的基本概念著手。

長(zhǎng)期以來(lái)，對(duì)會(huì)計(jì)目的的研究好像形成了路徑依賴，很多都是以“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”（以下簡(jiǎn)稱“兩觀”）為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行討論的。本文也試圖討論會(huì)計(jì)目的，對(duì)1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布的第4號(hào)公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的基本概念與會(huì)計(jì)原則》（以下簡(jiǎn)稱“4號(hào)公告”）所確定的會(huì)計(jì)目的，以及與會(huì)計(jì)目的認(rèn)定有關(guān)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（以下簡(jiǎn)稱“編報(bào)框架”）中所涉內(nèi)容進(jìn)行分析[4]，以判斷會(huì)計(jì)目的概念的正確性，分析其對(duì)會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的影響。

二、會(huì)計(jì)目的概念存在的問(wèn)題

4號(hào)公告稱：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，就是提供一個(gè)關(guān)于企業(yè)的定量化的財(cái)務(wù)信息，并且這些信息有助于報(bào)表使用者（主要是業(yè)主和債權(quán)人）進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策[5]。”編報(bào)框架第10段也稱：“投資者是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資本的提供者，如果財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求?！惫P者認(rèn)為，這些對(duì)會(huì)計(jì)目的（或稱會(huì)計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)）的認(rèn)定存在以下四個(gè)方面的問(wèn)題。

（一）概念不清

會(huì)計(jì)的目的是明確會(huì)計(jì)“想要得到的結(jié)果”，而4號(hào)公告的表述含糊不清：①第一句是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，就是一個(gè)關(guān)于企業(yè)定量化的財(cái)務(wù)信息。”這種定量化信息是一種什么信息？所謂“定量化”的內(nèi)容是什么？定的是什么量？4號(hào)公告未做出明確回答。②第二句是“并且這些信息有助于報(bào)表使用者（主要是業(yè)主和債權(quán)人）的經(jīng)濟(jì)決策”，似乎是對(duì)第一句做出的解釋，強(qiáng)調(diào)“有助于信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策”。但是什么信息才會(huì)有助于經(jīng)濟(jì)決策，4號(hào)公告仍未回答。③編報(bào)框架中提到：“投資者是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資本的提供者，如果財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求。”這僅僅是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表為什么要滿足投資者需要做出解釋，但并未回答滿足什么需要和需求。A. C.利特爾頓[3]曾指出：“理論從目的推導(dǎo)出行動(dòng)……理論是一個(gè)多等級(jí)解釋，它們的范圍包括想象直到事實(shí)；實(shí)務(wù)則是一個(gè)多等級(jí)的行動(dòng)，它在會(huì)計(jì)中可能包括最簡(jiǎn)單的算數(shù)計(jì)算直至最高形式的職業(yè)判斷?！比欢?，用這種模糊不清的目的會(huì)推導(dǎo)出什么行動(dòng)，或推導(dǎo)出什么樣的想象和事實(shí)，做出什么形式的判斷呢？

1.在兩觀之爭(zhēng)方面。受托責(zé)任觀的核心是：“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)應(yīng)以恰當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡姓呤芡泄芾砦腥素?cái)產(chǎn)責(zé)任的履行情況……揭示過(guò)去的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)成果?！睕Q策有用觀的核心是：“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)向投資者等外部使用者提供決策有用的信息，尤其是提供與財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等相關(guān)的信息，從而有助于使用者評(píng)價(jià)公司未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性[6]?！贝送?，筆者注意到，爭(zhēng)議的產(chǎn)生與4號(hào)公告出臺(tái)的時(shí)間基本相吻合，都是在20世紀(jì)70年代。

2.在公允價(jià)值會(huì)計(jì)之爭(zhēng)方面。對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的爭(zhēng)議是會(huì)計(jì)應(yīng)按歷史成本計(jì)量還是按照公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)題，實(shí)際上也是對(duì)會(huì)計(jì)“要什么”和“做什么”的爭(zhēng)議。A. C.利特爾頓[7]在《1900年前會(huì)計(jì)的演進(jìn)》中還曾指出：“會(huì)計(jì)是應(yīng)社會(huì)需要而生，因?yàn)槠涔τ迷谟诿鞔_責(zé)任、防止欺詐、指導(dǎo)產(chǎn)業(yè)、確定權(quán)益，以解決企業(yè)中最本質(zhì)的問(wèn)題——企業(yè)的利潤(rùn)是多少？幫助政府進(jìn)行財(cái)政運(yùn)作，指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)理人員努力保證效率。”正是堅(jiān)持了歷史成本原則，會(huì)計(jì)才得到充分的應(yīng)用，而這只是20世紀(jì)以前發(fā)生的事。

20世紀(jì)以來(lái)，特別是4號(hào)公告和編報(bào)框架確定會(huì)計(jì)目的以來(lái)，會(huì)計(jì)界的兩觀沖突便產(chǎn)生了，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論愈發(fā)激烈。由于歷史成本會(huì)計(jì)無(wú)法從會(huì)計(jì)目的中尋得堅(jiān)持自身原則的理由和依據(jù)，作為妥協(xié)的結(jié)果，使會(huì)計(jì)由“歷史成本計(jì)量”模式演變成“歷史成本+公允價(jià)值”的混合計(jì)量模式。而這種混合計(jì)量模式歪曲了報(bào)表數(shù)字[8]，這也應(yīng)驗(yàn)了我國(guó)民間的一句古話即“瓦匠多了蓋塌房”。包括商譽(yù)在內(nèi)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)的危害，被2008年全球金融危機(jī)、中外資本市場(chǎng)上的順周期效應(yīng)，乃至2019年春節(jié)前夕我國(guó)資本市場(chǎng)中發(fā)生的“業(yè)績(jī)洗澡”所證明[1]。

3.在實(shí)務(wù)工作方面。模糊的會(huì)計(jì)目的使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏前瞻性和指導(dǎo)性。從我國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，后面的政策不斷地在為前面的規(guī)定“打補(bǔ)丁”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頻繁變動(dòng)不僅使會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)工作者不堪重負(fù)，更讓他們無(wú)所適從。這些現(xiàn)象實(shí)際上反映的是會(huì)計(jì)工作者對(duì)會(huì)計(jì)“要什么”不夠清晰、對(duì)會(huì)計(jì)“做什么”不夠了解、對(duì)會(huì)計(jì)“怎樣做”不夠明確，進(jìn)而導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做出政策性預(yù)判。

總之，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)實(shí)踐性極強(qiáng)的工作，對(duì)理論指導(dǎo)具有較大的依賴性，在最具根本性、指導(dǎo)性意義的會(huì)計(jì)目的這一概念上居然是含糊不清的，在“做什么”和“怎樣做”上爭(zhēng)論了近半個(gè)世紀(jì)仍然沒(méi)有定論。4號(hào)公告確定的這種模糊的會(huì)計(jì)目的，既無(wú)法發(fā)揮理論對(duì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，也無(wú)法證明其在實(shí)務(wù)中的有效性和存在的合理性?？梢灶A(yù)見(jiàn)，國(guó)際準(zhǔn)則如果不能明確會(huì)計(jì)目的，不僅兩觀之間的爭(zhēng)論、公允價(jià)值會(huì)計(jì)之爭(zhēng)仍會(huì)繼續(xù)，而且還會(huì)有更多的理論觀參與到?jīng)_突中，會(huì)計(jì)上的爭(zhēng)議將沒(méi)有止境，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)踐失去方向。

（二）缺失控制概念

本文認(rèn)為，4號(hào)公告和編報(bào)框架所認(rèn)定的會(huì)計(jì)目的中缺失會(huì)計(jì)控制，不僅使會(huì)計(jì)遭到質(zhì)疑和抨擊，更可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)欺詐、產(chǎn)生金融風(fēng)險(xiǎn)。馬克思[9]在《資本論》中曾指出：“過(guò)程越是按社會(huì)的規(guī)模進(jìn)行，越是失去純粹個(gè)人的性質(zhì)，簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)——就會(huì)變得越必要”。他從近代社會(huì)經(jīng)濟(jì)的聯(lián)動(dòng)法則高度，清晰明了地概括出簿記的兩大功用，一是當(dāng)作過(guò)程的控制，二是當(dāng)作觀念總結(jié)。

筆者認(rèn)為，目前業(yè)界許多會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)可的“簿記的直接功用是記錄和反映”觀點(diǎn)，只是強(qiáng)調(diào)了馬克思對(duì)簿記觀點(diǎn)的后半部分（即觀念總結(jié)的手段和結(jié)果），未能全面地理解馬克思的整個(gè)觀點(diǎn)。實(shí)際上，該觀點(diǎn)討論的是會(huì)計(jì)具有“過(guò)程的控制”和“觀念總結(jié)”兩種社會(huì)功用。過(guò)程的控制是觀念總結(jié)的前提，觀念總結(jié)要以過(guò)程的控制為基礎(chǔ)。換言之，如果會(huì)計(jì)離開(kāi)了過(guò)程控制觀念，總結(jié)就成了無(wú)本之木。而馬克思的表述將“過(guò)程的控制”放在了“觀念總結(jié)”之前，更是突顯了“控制”的重要性。

會(huì)計(jì)首先應(yīng)當(dāng)是一種對(duì)業(yè)主和經(jīng)理人（管理當(dāng)局）進(jìn)行制衡和控制的機(jī)制，在此基礎(chǔ)之上才是根據(jù)數(shù)字和事實(shí)進(jìn)行觀念總結(jié)。要防止業(yè)主和經(jīng)理人利用其實(shí)際控制人地位與其他信息使用者信息不對(duì)稱的優(yōu)勢(shì)來(lái)操縱數(shù)據(jù)，做出有利于自己而有悖于客觀事實(shí)的決定，這是馬克思“簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過(guò)程的控制”觀點(diǎn)的核心內(nèi)涵。

關(guān)于會(huì)計(jì)控制的重要性，A. C.利特爾頓[3]指出：“會(huì)計(jì)的一個(gè)道義義務(wù)是產(chǎn)生排除欺騙的數(shù)字和報(bào)告……從本質(zhì)上看，會(huì)計(jì)的基本目的應(yīng)當(dāng)是在會(huì)計(jì)程序中的控制因素?！惫P者認(rèn)為，上述觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的“會(huì)計(jì)程序中的控制因素”與馬克思所說(shuō)的“過(guò)程的控制”是完全一致的。作為一名會(huì)計(jì)學(xué)家，A. C.利特爾頓的觀點(diǎn)是馬克思對(duì)會(huì)計(jì)哲學(xué)觀點(diǎn)的具體化。

在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制是無(wú)處不在的。會(huì)計(jì)以內(nèi)（內(nèi)部控制制度、內(nèi)部管理制度等）外（公司治理、公司管理）兩類(lèi)規(guī)則為依據(jù)，并根據(jù)兩類(lèi)規(guī)則所確定的具體控制程序、方法對(duì)一切經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制。是在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)控制的基礎(chǔ)上，通過(guò)完整、連續(xù)、系統(tǒng)的記錄、計(jì)算和分析來(lái)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的“觀念總結(jié)”（即我國(guó)許多會(huì)計(jì)學(xué)家認(rèn)為的“反映”）。本質(zhì)上，會(huì)計(jì)控制不僅貫穿于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程，還貫穿于會(huì)計(jì)活動(dòng)的全過(guò)程?？刂剖欠从车幕A(chǔ)，反映以控制為前提。會(huì)計(jì)工作并不是簡(jiǎn)單的記賬和反映。記賬不過(guò)是反映的前提和手段，而無(wú)論記賬還是反映都必須以控制為基礎(chǔ)，必須以客觀事實(shí)為前提，并以文字和數(shù)字資料（原始憑證）為記賬依據(jù)，以證明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性。這是會(huì)計(jì)工作的基本邏輯。

近年來(lái)，眾多會(huì)計(jì)欺詐事件（如獐子島“扇貝跑了”等）的頻繁發(fā)生無(wú)一不與會(huì)計(jì)控制缺失有關(guān)。本質(zhì)上，就是在準(zhǔn)則趨同背景下弱化了會(huì)計(jì)控制功能，并被國(guó)際準(zhǔn)則誤導(dǎo)所致。而就是這樣一個(gè)會(huì)計(jì)不可缺少的控制，在4號(hào)公告確定的會(huì)計(jì)目的中卻并沒(méi)有提及。兩觀既沒(méi)有把控制要素包含在內(nèi)，也沒(méi)有明確對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果實(shí)施控制，那是因?yàn)楸人鼨?quán)威的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目的的概念里也沒(méi)有提及。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是按“事”提出的判斷標(biāo)準(zhǔn)，按“事”提出具體處理方法，解決的只是會(huì)計(jì)處理和信息披露的問(wèn)題，規(guī)范的也只是在對(duì)“事”的說(shuō)明層面；缺乏對(duì)各種“事”之間的內(nèi)在聯(lián)系和邏輯性上的說(shuō)明，缺乏對(duì)于在“事”正確與否的判斷方面的系統(tǒng)指導(dǎo)，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)所處理的每一件經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作）在合規(guī)性、合法性判斷上的要求和規(guī)范；本質(zhì)上是為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì)、為數(shù)據(jù)而數(shù)據(jù)的規(guī)則堆砌，是一套缺乏合理邏輯的金融分析規(guī)則[10]，根本沒(méi)有對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施控制理念的功能。

而且會(huì)計(jì)目的概念和國(guó)際準(zhǔn)則還不加甄別地將本不屬于會(huì)計(jì)的公允價(jià)值數(shù)據(jù)計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，使會(huì)計(jì)在最基礎(chǔ)的判斷上出現(xiàn)了問(wèn)題，進(jìn)而造成會(huì)計(jì)諸多問(wèn)題的出現(xiàn)?！皬谋举|(zhì)上看，會(huì)計(jì)不容置疑地帶有經(jīng)濟(jì)學(xué)屬性，而它的方法又明顯具有統(tǒng)計(jì)學(xué)特征[3]?！奔热痪哂薪y(tǒng)計(jì)學(xué)特征，那么，統(tǒng)計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的哪些數(shù)字應(yīng)當(dāng)計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，以及如何統(tǒng)計(jì)這些數(shù)字就成為會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。會(huì)計(jì)首先就是要控制哪些數(shù)字應(yīng)當(dāng)計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，哪些數(shù)字不應(yīng)當(dāng)計(jì)入報(bào)表。而就是在這種最基礎(chǔ)的判斷上的錯(cuò)誤，使公允價(jià)值在為會(huì)計(jì)欺詐創(chuàng)造條件的同時(shí)，加劇了金融風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而產(chǎn)生了一系列問(wèn)題：

1.使不屬于會(huì)計(jì)的所謂“公允價(jià)值”計(jì)入了會(huì)計(jì)報(bào)表。筆者認(rèn)為，“公允價(jià)值”不屬于會(huì)計(jì)處理的范疇。A. C.利特爾頓[3]曾明確指出：“會(huì)計(jì)的確是反映了財(cái)富的許多方面，但會(huì)計(jì)自身并不過(guò)分關(guān)注財(cái)富的質(zhì)量方面（而交易商人必須判斷不同物品的相對(duì)價(jià)值）。因此，更確切地說(shuō)，會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題是價(jià)格（財(cái)富的數(shù)量方面），而不是價(jià)值（財(cái)富的質(zhì)量方面）……在會(huì)計(jì)之外還有許多經(jīng)濟(jì)真實(shí)性……對(duì)‘價(jià)值怎樣形成的真相，有很多種解釋，所有這些都不屬于會(huì)計(jì)……會(huì)計(jì)也有自己的經(jīng)濟(jì)獨(dú)特性，它所處理的是價(jià)格而不是價(jià)值。會(huì)計(jì)上之所以用價(jià)格，是因?yàn)閮r(jià)格能作為實(shí)物財(cái)產(chǎn)和實(shí)際服務(wù)的數(shù)量表現(xiàn)（以便記錄），價(jià)格可以表示某種投資，這種投資的生產(chǎn)效率必須是可以通過(guò)記錄被追溯的。”

可見(jiàn)，會(huì)計(jì)處理價(jià)值數(shù)據(jù)使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)有了多種解釋，也使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)具有了不確定性，從本質(zhì)上來(lái)看抹殺了會(huì)計(jì)的“經(jīng)濟(jì)獨(dú)特性”。處理那些具有不確定性的數(shù)據(jù)，根本就不是會(huì)計(jì)的職能。

2.誤導(dǎo)報(bào)表使用者?！肮蕛r(jià)值”數(shù)據(jù)被計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，使得會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息具有了不確定性，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者無(wú)法基于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)做出正確的判斷與決策[1]，其結(jié)果必然是對(duì)報(bào)表使用者的誤導(dǎo)。

3.歪曲會(huì)計(jì)數(shù)字。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍[8]曾指出：“將公允價(jià)值計(jì)量與確認(rèn)相結(jié)合的公允價(jià)值會(huì)計(jì)是無(wú)用的，因?yàn)樗枪烙?jì)數(shù)字，估計(jì)數(shù)字若在資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益（凈資產(chǎn)）和收益中確認(rèn)，這就歪曲了財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字（真實(shí)數(shù)與估計(jì)數(shù)相混合，已實(shí)現(xiàn)的收益與未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)相混合）?！倍@種被歪曲了數(shù)字的會(huì)計(jì)信息，必然導(dǎo)致報(bào)表使用者對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的誤判。

4.會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被管理層操控。公允價(jià)值使會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息的控制權(quán)被管理層掌握，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師失去了對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的鉗制力。美國(guó)證監(jiān)會(huì)前首席注冊(cè)會(huì)計(jì)師舒茨，早在2002年2月美國(guó)參議院討論是否應(yīng)當(dāng)組建美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PACOB）時(shí)就曾指出：“組建公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PACOB）并不會(huì)解決根本性問(wèn)題。根本的問(wèn)題是技術(shù)性問(wèn)題，問(wèn)題的根源在于財(cái)務(wù)報(bào)告的規(guī)則，它們需要深刻的根本性改革。除非我們改變這些規(guī)則，否則一切都不會(huì)改變?，F(xiàn)在企業(yè)對(duì)外報(bào)告的數(shù)字是由管理層決定的，外部審計(jì)師對(duì)他們所做的估計(jì)沒(méi)有鉗制的能力……商譽(yù)、遞延所得稅資產(chǎn)、資本化借款費(fèi)用等沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格卻都被列作了資產(chǎn)……管理層自行決定各種預(yù)計(jì)負(fù)債金額。這種制度安排導(dǎo)致的后果是盈余管理的日益猖獗……盈余管理是美國(guó)的災(zāi)害，在其他國(guó)家也同樣存在這一問(wèn)題，因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)的很相似……財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)推出的一大堆繁冗的規(guī)則，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)人能懂，而公司管理層卻能夠用之于賭博。”

5.為會(huì)計(jì)舞弊和實(shí)施欺詐創(chuàng)造了條件。現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息成了管理層（業(yè)主和經(jīng)理人）的“自彈自唱”。例如，通過(guò)商譽(yù)是否形成、是否發(fā)生減值、何時(shí)發(fā)生減值、減值大小來(lái)決定利潤(rùn)是否形成、利潤(rùn)多少；利用會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性和會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間差來(lái)左右股價(jià)，利用信息的不對(duì)稱性與莊家合謀“減持套現(xiàn)”或“增持抄底”股票的情形頻繁出現(xiàn)。筆者曾在《商譽(yù)存在的問(wèn)題及業(yè)務(wù)處理建議》[1]一文中詳細(xì)列出了商譽(yù)存在的12個(gè)問(wèn)題，這些問(wèn)題都證明了會(huì)計(jì)控制缺失的社會(huì)危害性。

縱觀近半個(gè)世紀(jì)以來(lái)發(fā)生的會(huì)計(jì)欺詐事件，剔除道德因素后從會(huì)計(jì)技術(shù)上來(lái)看，無(wú)一例外都是會(huì)計(jì)控制缺失使然。換言之，會(huì)計(jì)欺詐之所以產(chǎn)生，無(wú)論是從主觀還是從客觀來(lái)看都是缺失控制所致，追根溯源就是會(huì)計(jì)目的中缺乏控制概念。

6.導(dǎo)致了資本市場(chǎng)的“順周期”現(xiàn)象，加劇了資本市場(chǎng)的金融風(fēng)險(xiǎn)。前證監(jiān)會(huì)主席周小川就曾指出：“公允價(jià)值的問(wèn)題在于：一是公允價(jià)值較之于歷史成本加劇了市場(chǎng)的波動(dòng)，二是缺乏在非活躍市場(chǎng)的運(yùn)用……會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中缺乏對(duì)此類(lèi)情況的具體指引……使得會(huì)計(jì)主體不得不按照不合理的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，進(jìn)一步增加了賬面損失額，加劇了‘價(jià)格下跌—資產(chǎn)減計(jì)—恐慌性拋售—價(jià)格進(jìn)一步下跌的惡性循環(huán)?！?/p>

而使資本市場(chǎng)股價(jià)暴漲暴跌的“順周期”現(xiàn)象直接誘發(fā)了巨大的金融風(fēng)險(xiǎn)。2019年春節(jié)前7個(gè)工作日，A股市場(chǎng)因商譽(yù)減值導(dǎo)致企業(yè)預(yù)告利潤(rùn)突然減少768億元，造成數(shù)以萬(wàn)億計(jì)的市值損失，使許多投資者血本無(wú)歸[1]。

7.使社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)失去了控制。毋庸置疑，馬克思“過(guò)程的控制和觀念總結(jié)”觀點(diǎn)是站在整個(gè)社會(huì)的角度對(duì)會(huì)計(jì)功用做出的概括，其理論價(jià)值首先在于提示人們會(huì)計(jì)在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮著控制作用。企業(yè)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的細(xì)胞，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若缺乏對(duì)每一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制，當(dāng)企業(yè)匯集在一起后，就會(huì)使整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)失去控制。

公允價(jià)值會(huì)計(jì)給資本市場(chǎng)帶來(lái)的“順周期”現(xiàn)象，自2008年發(fā)生全球金融危機(jī)以及周小川主席提出這一問(wèn)題以來(lái)已逾十年，然而至今仍未解決。實(shí)際上，正是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏控制，才導(dǎo)致無(wú)法根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此類(lèi)情況提供具體指引。A. C.利特爾頓[3]曾指出：“好的實(shí)務(wù)背后將可以發(fā)現(xiàn)好的理論，值得懷疑的實(shí)務(wù)通常源自不好的理由?！笨梢?jiàn)，無(wú)論是在中國(guó)還是美國(guó)，無(wú)論歷史還是當(dāng)今，無(wú)論理論還是實(shí)踐，控制的缺失不能不說(shuō)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“會(huì)計(jì)目的”認(rèn)定中的一個(gè)重大理論缺陷。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目的中會(huì)計(jì)控制的缺失是半個(gè)多世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)界爭(zhēng)議不斷、會(huì)計(jì)欺詐頻發(fā)，甚至是誘發(fā)金融風(fēng)險(xiǎn)、導(dǎo)致金融危機(jī)的重要原因之一。

（三）脫離實(shí)際

據(jù)筆者在實(shí)務(wù)中的觀察，會(huì)計(jì)目的認(rèn)定理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)理論是脫離實(shí)際的。在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)控制體現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的所有方面，并從事前、事中、事后三個(gè)層面進(jìn)行。不僅是對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的控制，更是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制；不僅是各類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的單一控制，更是一種集會(huì)計(jì)活動(dòng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為一體的統(tǒng)一控制。概括地說(shuō)，會(huì)計(jì)控制是從時(shí)間、空間對(duì)一切經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、會(huì)計(jì)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行的全覆蓋控制。這種全方位、多層次的控制，是以單一控制為基礎(chǔ)，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各個(gè)部分連成整體，將分歧歸于一致的控制。而會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的這種統(tǒng)一控制作用，被馬克思“過(guò)程之控制”所概括。而只有在過(guò)程的控制前提下才有“觀念的總括”，這是會(huì)計(jì)工作的基本邏輯。

具體來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制在實(shí)務(wù)中比比皆是：經(jīng)營(yíng)人員欲自財(cái)務(wù)部門(mén)領(lǐng)取支票采購(gòu)貨物，須經(jīng)業(yè)務(wù)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)可；自會(huì)計(jì)部門(mén)取得支票還須經(jīng)會(huì)計(jì)人員同意；材料入庫(kù)須清點(diǎn)驗(yàn)收；去財(cái)務(wù)部門(mén)報(bào)賬，會(huì)計(jì)須審核手續(xù)和單據(jù)；會(huì)計(jì)人員編制記賬憑證前要審核原始憑證；編制記賬憑證后還要經(jīng)過(guò)領(lǐng)導(dǎo)審核；記賬之前會(huì)計(jì)人員也要對(duì)相關(guān)要素是否齊備進(jìn)行審核；出具財(cái)務(wù)報(bào)告要經(jīng)過(guò)財(cái)產(chǎn)清查；出具報(bào)告后財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、企業(yè)負(fù)責(zé)人要簽字確認(rèn)；財(cái)務(wù)報(bào)告還要經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，公司董事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出前的審核工作等。會(huì)計(jì)工作中的每一個(gè)步驟，控制都伴隨其左右。本質(zhì)上來(lái)講，會(huì)計(jì)活動(dòng)就是一個(gè)“控制—說(shuō)明—再控制—再說(shuō)明”不斷循環(huán)往復(fù)的過(guò)程，最終向會(huì)計(jì)信息使用者清晰、簡(jiǎn)明和合理地說(shuō)明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈與事實(shí)真相。

而正是體現(xiàn)這種會(huì)計(jì)基本邏輯、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與會(huì)計(jì)活動(dòng)內(nèi)在聯(lián)系，體現(xiàn)對(duì)兩類(lèi)活動(dòng)相互制約、相互作用的內(nèi)容、程序和方法的會(huì)計(jì)工作最基本的控制概念，在會(huì)計(jì)目的中根本就沒(méi)有體現(xiàn)出來(lái)，也沒(méi)有體現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及具體準(zhǔn)則中。對(duì)于最終所造成的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，前面的論述也只是對(duì)其結(jié)果的危害做出了簡(jiǎn)單解釋，實(shí)際上這種理論脫離實(shí)際的危害性遠(yuǎn)不是用幾個(gè)簡(jiǎn)單實(shí)例及其所造成的后果就能完全說(shuō)明的。

（四）會(huì)計(jì)立場(chǎng)錯(cuò)誤

4號(hào)公告和編報(bào)框架以業(yè)主兼經(jīng)理人為會(huì)計(jì)責(zé)任的對(duì)象，其主要為滿足“業(yè)主和經(jīng)理人”需要的立場(chǎng)是錯(cuò)誤的。這不僅會(huì)導(dǎo)致更嚴(yán)重的會(huì)計(jì)功用的實(shí)質(zhì)性退化，甚至?xí)?dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)立場(chǎng)上的對(duì)立。

W. A.佩頓等[11]撰寫(xiě)的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》（以下簡(jiǎn)稱“緒論”）中明確指出：“公司企業(yè)最重要的會(huì)計(jì)責(zé)任，非以業(yè)主兼經(jīng)理人為對(duì)象，而應(yīng)以其某一類(lèi)或某一集團(tuán)不參加管理之投資人為對(duì)象，至于日后可能投資于公司之人，也應(yīng)包括在對(duì)象之內(nèi)。公司在此種情形下所做的會(huì)計(jì)報(bào)告，每因其管理當(dāng)局欲見(jiàn)好于某方，或?yàn)槟撤叫敦?zé)，至不能完全依照客觀的事實(shí)，而決定其內(nèi)容，是會(huì)計(jì)界不幸之現(xiàn)象。故在許多富有伸縮性的會(huì)計(jì)規(guī)則及方法中，若建立若干準(zhǔn)則，以作為會(huì)計(jì)事項(xiàng)公平處理的指南針，實(shí)為必要?！边@一表述不僅強(qiáng)調(diào)了“非以業(yè)主兼經(jīng)理人為對(duì)象”，而且強(qiáng)調(diào)如違背這一原則造成的危害。因此，需要通過(guò)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)加以規(guī)范。

筆者認(rèn)為，上述緒論的初衷就是通過(guò)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)理層“過(guò)程的控制”，通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)防止經(jīng)理層（業(yè)主實(shí)際控制人）權(quán)力越界，形成對(duì)企業(yè)實(shí)際控制人的制衡機(jī)制，即“以企業(yè)本身立場(chǎng)為主，不以其業(yè)主立場(chǎng)為主”的核心觀念。

但令人遺憾的是，在事關(guān)會(huì)計(jì)立場(chǎng)、觀念的根本性問(wèn)題上，4號(hào)公告不僅沒(méi)有將這種觀念和立場(chǎng)予以貫徹，反而將會(huì)計(jì)應(yīng)有的觀念和立場(chǎng)進(jìn)行了截然相反的認(rèn)定，將會(huì)計(jì)立場(chǎng)確定在業(yè)主和經(jīng)理人身上（管理層和實(shí)際控制人）。

業(yè)主是指產(chǎn)業(yè)或企業(yè)的所有者。而業(yè)主又分為擁有實(shí)際控制權(quán)和不擁有控制權(quán)兩種。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，擁有控制權(quán)的業(yè)主在企業(yè)中行使其控制權(quán)，一般采取兩種方式：一種是業(yè)主直接行使控制權(quán)，另一種則是選擇代表其利益的經(jīng)理人實(shí)施。而就債權(quán)人而言，從其與企業(yè)的法律關(guān)系來(lái)看，只是一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，對(duì)企業(yè)只有其相關(guān)債權(quán)的要求權(quán)，而沒(méi)有對(duì)企業(yè)的控制權(quán)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，可以排除債權(quán)人對(duì)企業(yè)的控制權(quán)。而在這種情況下，4號(hào)公告這一表述的實(shí)質(zhì)，是將會(huì)計(jì)立場(chǎng)確定為業(yè)主和經(jīng)理人，將業(yè)主和經(jīng)理人對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要置于不擁有控制權(quán)業(yè)主（包括債權(quán)人）和企業(yè)其他利益相關(guān)者之上，這是不科學(xué)的。

不僅如此，編報(bào)框架第10段還稱：“投資者是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資本的提供者，如果財(cái)務(wù)報(bào)表（financial state？ ments）能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求?！蔽覈?guó)會(huì)計(jì)學(xué)者周華認(rèn)為，這段表述就是時(shí)下流行的會(huì)計(jì)理論中的“決策有用觀”（decision usefulness）。編報(bào)框架的這一觀點(diǎn)不僅維持了會(huì)計(jì)目的中的錯(cuò)誤，而且還找出了貌似合理但實(shí)際上是邏輯不通和“想當(dāng)然”式的理由，進(jìn)而使錯(cuò)誤觀念向縱深發(fā)展。

實(shí)際上，無(wú)論是投資者之間還是不同的企業(yè)利益相關(guān)者之間，基于不同身份、不同法律地位、不同利益關(guān)系和不同的利益保障性，必然有著不同的利益訴求。而管理層（業(yè)主和實(shí)際控制人）與其他企業(yè)利益相關(guān)者之間更是存在監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的需求和使用財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)等是不一致的，在某些情況下甚至是截然相反的，因此根本就不存在編報(bào)框架提到的“如果財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求”的說(shuō)法。具體分析如下：

1.從投資者與其他企業(yè)利益相關(guān)者的關(guān)系來(lái)看，二者間是一種利益博弈關(guān)系。對(duì)于投資者以外的其他企業(yè)利益相關(guān)者而言，他們需要準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和信息以了解事實(shí)，用于決定對(duì)于自身與企業(yè)之間的利益關(guān)系采取何種應(yīng)對(duì)措施。而投資者期望企業(yè)利益最大化，這種訴求既有合法與非法之分，也有是否符合社會(huì)公共利益之別，更有侵害社會(huì)公共利益、侵害其他企業(yè)利益相關(guān)者利益行為出現(xiàn)的可能。僅就政府這一企業(yè)利益相關(guān)者而言，就有抑制投資者非法訴求以保護(hù)社會(huì)公共利益的需要，何來(lái)編報(bào)框架中“如果財(cái)務(wù)報(bào)表能夠滿足他們的需要，那么它也就能滿足其他使用者的大部分需求”這一說(shuō)法？

2.投資者也有股權(quán)投資者和債權(quán)投資者之分，二者間也是利益博弈關(guān)系。債權(quán)投資者有確保貸款本金安全和保障孳息的需要；而股權(quán)投資者的訴求在于讓企業(yè)獲得貸款。在利益驅(qū)使下甚至具有通過(guò)讓企業(yè)采取不法手段掩蓋事實(shí)真相、操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以騙取貸款的動(dòng)機(jī)。作為準(zhǔn)備向企業(yè)貸款的銀行等債權(quán)投資者而言，需要通過(guò)真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)用于決定是否向企業(yè)發(fā)放貸款或者調(diào)整貸款條件，以保證本金和利息的安全。對(duì)于已經(jīng)完成貸款發(fā)放的銀行或債權(quán)投資者而言，他們需要準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以了解企業(yè)真實(shí)情況，用于決策是否對(duì)已經(jīng)發(fā)放的貸款予以展期、是否調(diào)整其信用額度和貸款條件等。二者間始終處于利益博弈狀態(tài)。

3.投資者中既有是否擁有控制權(quán)的區(qū)別，也有已完成投資和擬投資的差異。管理層（業(yè)主和實(shí)際控制人）與企業(yè)利益相關(guān)者間的利益博弈更加廣泛和全面。僅就擬投資者和沒(méi)有控制權(quán)的投資者而言，他們與有股票套現(xiàn)需求的管理層（包括具有實(shí)際控制權(quán)的投資者）之間，更是股票交易對(duì)手間的零和博弈關(guān)系。不僅如此，現(xiàn)實(shí)中還存在管理層與莊家相互勾結(jié)，利用信息不對(duì)稱來(lái)操縱股價(jià)，以實(shí)現(xiàn)管理層和莊家的“減持套現(xiàn)”或“增持抄底”?？梢哉f(shuō)在實(shí)際中，這種利益的零和博弈已經(jīng)到了無(wú)所不用的狀態(tài)。而在資本市場(chǎng)中，管理層（實(shí)際控制人）利用信息不對(duì)稱、商譽(yù)減值和公允價(jià)值會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的不確定性操縱市場(chǎng)等行為已被管理層利好公告前的莊家抄底，被“業(yè)績(jī)洗澡”前高管們的“勝利大逃亡”等資本市場(chǎng)的頑疾所證明。

可見(jiàn)，編報(bào)框架不僅延續(xù)了4號(hào)公告的錯(cuò)誤立場(chǎng)，而且進(jìn)一步地將會(huì)計(jì)目的定位在擁有控制權(quán)的管理層以及其背后的業(yè)主利益上。這種以業(yè)主利益為導(dǎo)向的錯(cuò)誤觀念，反而明確了本來(lái)模糊的會(huì)計(jì)目的，使服務(wù)于業(yè)主利益成為會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)。而會(huì)計(jì)目的中控制概念的缺失以及編報(bào)框架在實(shí)際意義上的反向控制，使會(huì)計(jì)“想要得到的結(jié)果”以有控制權(quán)的業(yè)主和企業(yè)經(jīng)理人的利益需要為目的。

“會(huì)計(jì)報(bào)表以業(yè)主為主”的立場(chǎng)，徹底顛覆了會(huì)計(jì)包括防止欺詐在內(nèi)諸多功用的基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為會(huì)計(jì)欺詐的保護(hù)傘。當(dāng)會(huì)計(jì)的第一層防線被突破后，管理層（實(shí)際控制人業(yè)主）以外的企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)事實(shí)真相的訴求只能依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱“CPA”）審計(jì)，而CPA審計(jì)又是以概念模糊、缺失控制和立場(chǎng)定位在管理層為會(huì)計(jì)目的下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，這就使CPA審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失去了鉗制力。不僅如此，會(huì)計(jì)人員為彰顯其能力，在寬泛的缺乏控制力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍內(nèi)去適應(yīng)管理層訴求，使得其與CPA對(duì)立起來(lái)，導(dǎo)致審計(jì)成為CPA與企業(yè)（會(huì)計(jì)人員）之間“貓抓老鼠”的游戲。CPA審計(jì)這一防止欺詐、保護(hù)社會(huì)公眾利益的最后一道防線被徹底洞穿。

再看兩觀，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上反倒是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)目的相一致，都是在強(qiáng)調(diào)對(duì)投資人的責(zé)任。兩觀準(zhǔn)確地將會(huì)計(jì)目的指向了為業(yè)主（委托人）服務(wù)，沒(méi)有任何一個(gè)觀點(diǎn)將受托責(zé)任指向“不參加管理的投資者”，沒(méi)有強(qiáng)調(diào)對(duì)全體會(huì)計(jì)信息使用者負(fù)責(zé)，也沒(méi)有堅(jiān)持對(duì)“準(zhǔn)備投資于公司的投資者”承擔(dān)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真相的責(zé)任。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)是站在有控制權(quán)的投資人立場(chǎng)上，在拋棄了會(huì)計(jì)悠久“歷史成本原則”、放棄了會(huì)計(jì)控制的同時(shí)，縱容管理層操控會(huì)計(jì)信息和數(shù)據(jù)。

綜上，會(huì)計(jì)目的概念的模糊不清，使會(huì)計(jì)紛爭(zhēng)不斷；控制概念的缺失，使公允價(jià)值會(huì)計(jì)乘虛而入，在歪曲報(bào)表數(shù)字的同時(shí)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息和數(shù)據(jù)被管理層操控；而會(huì)計(jì)立場(chǎng)的錯(cuò)誤，更是使企業(yè)（會(huì)計(jì)人員）與CPA對(duì)立起來(lái)，使CPA失去對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的鉗制力。

三、會(huì)計(jì)目的存在問(wèn)題的成因分析

眾所周知，會(huì)計(jì)（簿記）自其產(chǎn)生至今已有數(shù)百年歷史，浪漫主義作家斯科特曾宣稱，會(huì)計(jì)是一個(gè)令人尊敬的職業(yè)。思想家歌德認(rèn)為，簿記是人類(lèi)思想中最偉大的發(fā)明之一?？茖W(xué)家凱萊則更莊嚴(yán)宣稱：“簿記是兩門(mén)最完美的科學(xué)之一?！比欢瑸槭裁唇?jīng)過(guò)百年的演化和發(fā)展，如今的會(huì)計(jì)竟變成了欺詐的工具？為什么在會(huì)計(jì)目的上還存在問(wèn)題？筆者認(rèn)為原因有兩個(gè)：一是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的模糊認(rèn)識(shí)，二是“股東至上”的企業(yè)觀。

（一）對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的模糊認(rèn)識(shí)

美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）（以下簡(jiǎn)稱“AAA學(xué)會(huì)”）1966年發(fā)布的《會(huì)計(jì)基本理論說(shuō)明書(shū)》中稱：“在本質(zhì)上，會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)?！痹趪?guó)外會(huì)計(jì)界，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論這一對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)定當(dāng)時(shí)居于主流學(xué)派地位[5]。AAA學(xué)會(huì)認(rèn)定的會(huì)計(jì)本質(zhì)與4號(hào)公告和編報(bào)框架認(rèn)定的會(huì)計(jì)目的同出一轍，都是基于“會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)”這一寬泛和模糊的定義。

可見(jiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定的會(huì)計(jì)目的是在對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)存有巨大爭(zhēng)議情況下做出的，而所謂的以“歷史成本+公允價(jià)值”混合計(jì)量模式為特征的公允價(jià)值會(huì)計(jì)，更是在不確定會(huì)計(jì)“是什么”、不知會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)“要什么”的情況下就確定會(huì)計(jì)“做什么”，公允價(jià)值貿(mào)然被計(jì)入了會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)變得越來(lái)越復(fù)雜，越來(lái)越脫離實(shí)際，并逐漸走上了一條金融分析之路。

會(huì)計(jì)目的和會(huì)計(jì)本質(zhì)問(wèn)題是會(huì)計(jì)的根本性問(wèn)題，決定著會(huì)計(jì)的生存與發(fā)展。如果會(huì)計(jì)理論不能統(tǒng)一會(huì)計(jì)界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)，不能確定正確的會(huì)計(jì)目的，不能清晰界定會(huì)計(jì)“是什么”、會(huì)計(jì)“要什么”，如何確定會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)“做什么”？如何能正確地指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐？而在錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)目的認(rèn)定理論引領(lǐng)下，會(huì)計(jì)演變成欺詐的工具也就成為順理成章的事。

縱觀會(huì)計(jì)近100年的歷史：20世紀(jì)前，會(huì)計(jì)廣泛受到社會(huì)的尊重；20世紀(jì)中葉會(huì)計(jì)理論界出現(xiàn)爭(zhēng)議，并遭社會(huì)質(zhì)疑；進(jìn)入21世紀(jì)，會(huì)計(jì)不僅受到社會(huì)的強(qiáng)烈抨擊，更被業(yè)內(nèi)有識(shí)之士斥為欺詐工具。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)近半個(gè)世紀(jì)以來(lái)發(fā)生的巨大演變，與1966年美國(guó)AAA學(xué)會(huì)認(rèn)定的會(huì)計(jì)本質(zhì)不夠清晰，以及1970年的4號(hào)公告和編報(bào)框架所確定的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)目的有極其重大和直接的關(guān)系。

（二）“股東至上”的企業(yè)觀

從本質(zhì)上講，4號(hào)公告和編報(bào)框架對(duì)會(huì)計(jì)目的的認(rèn)定是基于“股東至上”的企業(yè)觀，使會(huì)計(jì)全面服從和服務(wù)于業(yè)主和投資人的需要。大量的研究表明，傳統(tǒng)的“股東至上”企業(yè)觀在管理理論和實(shí)踐中因其固有的悖論受到越來(lái)越多的質(zhì)疑?！肮蓶|至上”的企業(yè)觀使會(huì)計(jì)的基本社會(huì)定位和會(huì)計(jì)立場(chǎng)發(fā)生了錯(cuò)誤，使會(huì)計(jì)功用發(fā)生了根本性逆轉(zhuǎn)和實(shí)質(zhì)性退化。

會(huì)計(jì)的基本定位應(yīng)當(dāng)滿足企業(yè)利益相關(guān)者的共同需要。企業(yè)是一種智力和管理專業(yè)化投資的制度安排，企業(yè)的生存和發(fā)展依賴于企業(yè)對(duì)各利益相關(guān)者利益要求的回應(yīng)，而不僅僅取決于股東。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策必須考慮股東的利益并接受股東的約束。企業(yè)的利益相關(guān)者既包括企業(yè)股東、債權(quán)人、雇員、消費(fèi)者、供應(yīng)商等交易伙伴，也包括政府部門(mén)、本地居民、本地社區(qū)、媒體等，甚至包括自然環(huán)境、人類(lèi)后代等受到企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直接或間接影響的客體。堅(jiān)持利益相關(guān)者理論，并非挑戰(zhàn)股東在企業(yè)中的地位，而是基于該理論實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的基本社會(huì)功用，以防止管理層（實(shí)際控制人）利用會(huì)計(jì)信息侵害其他會(huì)計(jì)信息使用者的利益。這不僅是社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的需要，更是一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、法律制度對(duì)會(huì)計(jì)提出的客觀要求。

1.從企業(yè)外部規(guī)則看。會(huì)計(jì)不能脫離其所在國(guó)家、地區(qū)政治、經(jīng)濟(jì)和文化等外部環(huán)境而獨(dú)立存在，而要受到外部規(guī)則（國(guó)家的法律、法規(guī)、規(guī)章，包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的制約。符合社會(huì)公共利益（符合利益相關(guān)者的共同利益）是會(huì)計(jì)應(yīng)盡的首要法律義務(wù)。

2.從企業(yè)內(nèi)部規(guī)則看。內(nèi)部規(guī)則受到外部規(guī)則的制約，內(nèi)部規(guī)則必須在符合社會(huì)公共利益（符合利益相關(guān)者的共同利益）的前提下制定。會(huì)計(jì)也不能脫離企業(yè)內(nèi)部環(huán)境而獨(dú)立存在，其受到包括企業(yè)（公司）章程在內(nèi)的涵蓋公司治理、公司管理兩個(gè)方面的各項(xiàng)內(nèi)部控制制度、內(nèi)部管理制度等的制約。可見(jiàn)，會(huì)計(jì)受外部和內(nèi)部?jī)深?lèi)規(guī)則的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”。

3.從會(huì)計(jì)社會(huì)功用看?！安居洝?dāng)作生產(chǎn)過(guò)程的控制和觀念總結(jié)”，一方面運(yùn)用兩類(lèi)規(guī)則實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)營(yíng)權(quán)、管理權(quán)和各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“過(guò)程的控制”；另一方面是在過(guò)程的控制前提下，將數(shù)字與事實(shí)加以綜合，清楚、簡(jiǎn)明和合理地說(shuō)明它們之間的內(nèi)在關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)“觀念總結(jié)”，為企業(yè)利益相關(guān)者（報(bào)表使用者）的決策提供依據(jù)。會(huì)計(jì)成為企業(yè)和眾多相關(guān)利益集團(tuán)之間進(jìn)行溝通的不可或缺的工具[3]。會(huì)計(jì)在企業(yè)與社會(huì)之間發(fā)揮著連接器作用，將企業(yè)自我利益引向理性的社會(huì)利益[3]。

4.從會(huì)計(jì)實(shí)踐看。對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者來(lái)說(shuō)，一方面，一切會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)行為都會(huì)受到內(nèi)外部規(guī)則的制約；另一方面，作為企業(yè)員工，必須接受管理層的領(lǐng)導(dǎo)，承受來(lái)自企業(yè)管理層在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和事實(shí)方面的壓力。會(huì)計(jì)具有的這種特殊的身份和地位，就更需要在會(huì)計(jì)目的上將會(huì)計(jì)定位在滿足企業(yè)利益相關(guān)者的共同需求上，并通過(guò)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則所確定的具體方法，來(lái)減輕、弱化以致全面消除管理層對(duì)會(huì)計(jì)人員和數(shù)據(jù)產(chǎn)生的可能影響。而不是根據(jù)4號(hào)公告和編報(bào)框架，在會(huì)計(jì)目的層次上將會(huì)計(jì)定位在滿足投資者（業(yè)主）需要上。

實(shí)際上，會(huì)計(jì)滿足管理層（包括業(yè)主）的需要，并不等同于滿足社會(huì)和企業(yè)利益相關(guān)者的共同需要。而縱觀中外資本市場(chǎng)的銀廣夏事件、世通公司丑聞以及近期我國(guó)資本市場(chǎng)上康美藥業(yè)、康得新財(cái)務(wù)造假、股票操縱、“業(yè)績(jī)洗澡”等會(huì)計(jì)欺詐，無(wú)一例外的都是會(huì)計(jì)滿足管理層（包括業(yè)主）需要的結(jié)果，都是會(huì)計(jì)與管理層（業(yè)主、實(shí)際控制人）勾結(jié)串通，置社會(huì)公眾利益于不顧，沆瀣一氣、共同作弊所致。

總之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為企業(yè)的一種外部規(guī)則，具有法律意義上的指導(dǎo)作用，其在會(huì)計(jì)目的層面的定位不僅應(yīng)與其“身份”相匹配，更應(yīng)與其所在國(guó)家、地區(qū)的法律規(guī)制形成有效銜接。而將會(huì)計(jì)目的定位在滿足投資者（業(yè)主）的需要上，本質(zhì)上弱化了會(huì)計(jì)的社會(huì)功用和會(huì)計(jì)在維護(hù)社會(huì)公共利益方面的作用。因此，會(huì)計(jì)不能因投資者是風(fēng)險(xiǎn)資本的提供者，就將其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要置于企業(yè)其他利益相關(guān)者之上。

四、解決問(wèn)題的對(duì)策

從上述分析可以看出，錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)目的使會(huì)計(jì)功用發(fā)生了實(shí)質(zhì)性退化，而問(wèn)題的根源在于對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的模糊不清。因此，需要將會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目的結(jié)合在一起做系統(tǒng)性研究，在正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上再來(lái)討論和確定會(huì)計(jì)目的。尼采說(shuō)，哲學(xué)的意義在于發(fā)現(xiàn)本質(zhì)。因此，探究會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目的要從哲學(xué)高度，從會(huì)計(jì)的社會(huì)存在和社會(huì)意識(shí)的視角，從會(huì)計(jì)的社會(huì)功用、社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的需要維度去思考和研究。在《資本論》中，馬克思從近代社會(huì)的經(jīng)濟(jì)的聯(lián)動(dòng)法則高度，對(duì)會(huì)計(jì)（簿記）做出了高度概括。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目的已經(jīng)蘊(yùn)涵在馬克思的觀點(diǎn)中。若將馬克思的觀點(diǎn)沿會(huì)計(jì)實(shí)踐方向做系統(tǒng)性的、細(xì)致的分析和研究，就可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)目的。

因此，本文認(rèn)為要到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中去調(diào)查，研究、了解會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)工作中的所思、所想、所行；研究會(huì)計(jì)活動(dòng)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的銜接方式和內(nèi)容；研究單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與全社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系；研究?jī)深?lèi)規(guī)則如何在業(yè)務(wù)實(shí)踐中發(fā)揮作用；研究會(huì)計(jì)人員如何運(yùn)用兩類(lèi)規(guī)則和會(huì)計(jì)方法去考核、控制和指導(dǎo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；如何運(yùn)用會(huì)計(jì)方法對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記錄、計(jì)算和分析；如何向會(huì)計(jì)信息使用者揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈和事實(shí)真相；如何運(yùn)用兩類(lèi)規(guī)則、會(huì)計(jì)方法以及會(huì)計(jì)內(nèi)部牽制制度和不相容職務(wù)的分離來(lái)規(guī)范和指導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)。這是探究會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目的的必由之路。若能將會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查結(jié)果與馬克思對(duì)簿記的觀點(diǎn)全面地聯(lián)系起來(lái)，并找到二者間的共同點(diǎn)和共通點(diǎn)，最終能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)，并為正確確定會(huì)計(jì)目的找到實(shí)踐和理論的根據(jù)。

鑒于此，筆者在后續(xù)會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目的系列研究中，將馬克思“簿記——當(dāng)作生產(chǎn)過(guò)程之統(tǒng)制及觀念的總括”觀點(diǎn)與筆者在會(huì)計(jì)、審計(jì)三十余年的業(yè)務(wù)實(shí)踐相結(jié)合，經(jīng)系統(tǒng)研究、分析后認(rèn)為：會(huì)計(jì)是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)一控制及說(shuō)明真相的活動(dòng)，會(huì)計(jì)目的和會(huì)計(jì)本質(zhì)具有同一性，都是對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行統(tǒng)一控制并說(shuō)明真相。

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作者單位：中嘉友誼會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，北京100065