論工程合規(guī)審計

鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

【摘要】將工程審計基本理論各要素落實到工程合規(guī)審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程合規(guī)審計理論框架。該理論框架主要包括：工程合規(guī)審計本質(zhì)、工程合規(guī)審計需求、工程合規(guī)審計主體、工程合規(guī)審計客體、工程合規(guī)審計內(nèi)容、工程合規(guī)審計目標、工程合規(guī)審計取證模式及其與審計意見類型的關(guān)系、工程合規(guī)審計結(jié)果及其應用。

【關(guān)鍵詞】資源類委托代理關(guān)系；工程類經(jīng)管責任；工程財務行為；工程業(yè)務行為；工程合規(guī)審計

【中圖分類號】F239.44【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）21-0092-4

【基金項目】審計署重點課題“完善國家審計制度研究”（項目編號：17SJ03002）；江蘇省品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項目

一、引言

根據(jù)審計主題的不同，工程審計業(yè)務一般可以區(qū)分為工程報表審計、工程績效審計、工程合規(guī)審計和工程制度審計四種主要類型，本文聚焦于工程合規(guī)審計。由于工程固有的技術(shù)經(jīng)濟復雜性，工程領(lǐng)域的違規(guī)問題較多，因此，以工程造價審計為代表的工程合規(guī)審計是我國工程審計最重要的業(yè)務類型之一。然而，在工程合規(guī)審計實踐中，也現(xiàn)出了一些有失偏頗的事項，特別是一些與政府投資審計相關(guān)的不利司法判決，嚴重影響了政府審計的權(quán)威性。因此，需要從理論上厘清工程合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，為科學地建構(gòu)工程合規(guī)審計制度奠定基礎(chǔ)。

二、文獻綜述

由于工程領(lǐng)域的違規(guī)及舞弊問題較多，因此工程合規(guī)審計的相關(guān)文獻也較多，其主要關(guān)注工程造價的合規(guī)性，也有些文獻關(guān)注招投標和工程質(zhì)量及其他領(lǐng)域的違規(guī)行為和舞弊問題。由于工程造價直接涉及各方利益，導致工程造價違約違規(guī)的行為很多，工程造價審計成為工程審計的主要業(yè)務之一，很多文獻研究了工程造價審計的重點、難點及技術(shù)方法[1-4]，還有一些文獻研究了不同類型工程的造價審計技術(shù)方法[5-7]。工程招投標也是違規(guī)行為較多的領(lǐng)域，一些文獻研究了工程招投標審計的途徑、思路、對策和方法[8-10]。工程質(zhì)量審計有多個維度，質(zhì)量合規(guī)審計是其中的重要內(nèi)容，一些文獻討論了工程質(zhì)量合規(guī)審計的必要性、內(nèi)容和技術(shù)方法[11-13]。此外，還有一些文獻涉及工程領(lǐng)域其他各類舞弊及違規(guī)行為的審計策略和方法[14-16]。

上述文獻顯示，目前工程合規(guī)審計已經(jīng)有不少研究文獻，然而，針對工程合規(guī)審計各個基礎(chǔ)性問題的研究非常缺乏。總體來說，一個貫通經(jīng)典審計理論且體現(xiàn)工程特征的工程合規(guī)審計理論框架還沒有形成，本文擬致力于此。

三、理論框架

以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出工程合規(guī)審計的理論框架，是本文的目的，這需要將工程審計各基本理論要素落實到工程合規(guī)審計中。

1.工程合規(guī)審計本質(zhì)。“什么是工程合規(guī)審計”是工程合規(guī)審計本質(zhì)所關(guān)注的問題，由于工程合規(guī)審計是工程審計業(yè)務類型之一，因此，要基于工程審計本質(zhì)來分析工程合規(guī)審計本質(zhì)。通常認為，“工程審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排”。據(jù)此，本文對工程合規(guī)審計本質(zhì)的表述如下：工程合規(guī)審計是從行為維度對工程類經(jīng)管責任履行情況的獨立鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的工程治理制度安排。簡單地說，工程合規(guī)審計就是對履行工程類經(jīng)管責任的工程財務行為和工程業(yè)務行為實施的獨立鑒證和監(jiān)督。

從審計范圍來看，工程合規(guī)審計的審計范圍較小，其將工程審計的行為、信息和制度三個維度的工程類經(jīng)管責任縮小到行為維度的工程類經(jīng)管責任，并不重視從信息和制度維度來關(guān)注工程類經(jīng)管責任的履行情況。正是這種審計范圍的縮小，使得工程合規(guī)審計具有獨特性，從而成為工程審計業(yè)務之一。從審計職能來看，工程合規(guī)審計強調(diào)鑒證和監(jiān)督。這里的“鑒證”是指采用系統(tǒng)方法清楚地了解工程財務行為和工程業(yè)務行為的真實情況，以發(fā)現(xiàn)違規(guī)工程財務行為和違規(guī)工程業(yè)務行為；“監(jiān)督”是指對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程財務行為和違規(guī)工程業(yè)務行為進行責任追究或推動責任追究。

2.工程合規(guī)審計需求。“為什么會有工程合規(guī)審計”是工程合規(guī)審計需求所關(guān)注的問題，工程合規(guī)審計需求的分析要以工程審計需求為基礎(chǔ)。圖中的情形①～情形⑤是以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，簡稱為“資源類委托代理關(guān)系”，在這類關(guān)系中，代理人對委托人承擔了基于資源托付的經(jīng)管責任，由于是工程領(lǐng)域中的經(jīng)管責任，本文稱之為“工程類經(jīng)管責任”。

就工程合規(guī)審計需求來說，代理人在履行其工程類經(jīng)管責任的過程中，必然會發(fā)生一些工程財務收支行為和工程業(yè)務行為，按照相關(guān)的法律法規(guī)來實施工程財務收支活動及工程業(yè)務活動是委托人對代理人最基本的要求。但是，由于合約不完備、信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人完全有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)違規(guī)工程財務行為和違規(guī)工程業(yè)務行為。若是有意為之，則屬于代理問題；若非有意為之，則屬于次優(yōu)問題。無論是代理問題還是次優(yōu)問題，都會對代理人履行其工程類經(jīng)管責任產(chǎn)生負面影響，本文將其稱為行為維度的負面問題。委托人在推動建立工程治理體系時會考慮如何應對代理人在行為維度的負面問題，工程合規(guī)審計由于其獨立性和專業(yè)性，通常是具有競爭優(yōu)勢的，因此成為治理行為維度負面問題的重要機制之一。

3.工程合規(guī)審計客體。工程合規(guī)審計客體關(guān)注“審計誰”這個問題，同樣要以工程審計客體為基礎(chǔ)來分析工程合規(guī)審計客體。一般認為，工程審計客體是資源類委托代理關(guān)系中的代理人，既可以是作為組織單元的代理人，也可以是組織單元的領(lǐng)導人。

就工程合規(guī)審計來說：圖中的情形①中，建設(shè)單位是工程合規(guī)審計客體；情形②中，建設(shè)單位的內(nèi)部單位是工程合規(guī)審計客體；情形③中，工程施工及服務單位是工程合規(guī)審計客體；情形④中，工程施工及服務單位的內(nèi)部單位是工程合規(guī)審計客體；情形⑤中，工程監(jiān)管部門是工程合規(guī)審計客體。上述審計客體的工程業(yè)務行為和財務行為是否符合法律法規(guī)，是各自的委托人所關(guān)注的事項。情形⑥～情形⑧屬于合約類委托代理關(guān)系，委托代理雙方是平等的交易對手，一方不能將另一方作為審計客體，但是并不排除經(jīng)對方同意之后所采取的作為自我當心機制的一些措施。情形⑨屬于法定類委托代理關(guān)系，工程監(jiān)管部門要對工程相關(guān)單位的工程行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)進行監(jiān)管，這種監(jiān)管是行政監(jiān)管，而不是基于所有權(quán)的監(jiān)督，因此不屬于工程合規(guī)審計，工程監(jiān)管部門的監(jiān)管對象也不是工程合規(guī)審計客體。

4.工程合規(guī)審計主體。工程合規(guī)審計主體關(guān)注“誰來審計”，要以工程審計主體為基礎(chǔ)來探究工程合規(guī)審計主體。在工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中，選擇審計主體是委托人的權(quán)力，委托人通常會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本三個原則來確定審計主體，因此，政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)及中介機構(gòu)都有可能成為工程審計主體。就工程合規(guī)審計來說：在情形①中，如果政府是工程出資人，其通常會選擇政府審計機關(guān)作為審計主體，如果是多元化的投資主體，則由出資人協(xié)商確定審計主體；在情形②中，通常由建設(shè)單位總部設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)來對內(nèi)部單位實施工程合規(guī)審計，情形④與之類似；在情形③中，通常由股東協(xié)商確定審計主體；在情形⑤中，通常由政府審計機關(guān)對工程監(jiān)管部門實施工程合規(guī)審計。在上述由政府審計機關(guān)或內(nèi)部審計部門實施審計的情形中，如果中介機構(gòu)具有競爭優(yōu)勢，則會以審計業(yè)務外包的方式引入中介機構(gòu)。

5.工程合規(guī)審計內(nèi)容。工程合規(guī)審計內(nèi)容關(guān)注“審計什么”這個問題，對工程合規(guī)審計內(nèi)容的討論仍然要以工程審計內(nèi)容為基礎(chǔ)。工程審計內(nèi)容由五個層級組成，與之對應，工程合規(guī)審計內(nèi)容也包括五個層級，分別是工程合規(guī)審計對象、工程合規(guī)審計主題、工程合規(guī)審計業(yè)務類型、工程合規(guī)審計標的和工程合規(guī)審計載體。工程合規(guī)審計對象是行為維度的工程類經(jīng)管責任，這些行為可分為兩種類型：一是工程財務行為，主要與工程財務責任相關(guān)；二是工程業(yè)務行為，主要與工程業(yè)務責任相關(guān)。工程合規(guī)審計只是從行為維度來關(guān)注工程類經(jīng)管責任的履行情況，并不關(guān)注信息維度和制度維度的工程類經(jīng)管責任履行情況。顯然，就工程合規(guī)審計主題來說，工程合規(guī)審計主要關(guān)注上述兩類行為是否符合相關(guān)法規(guī)及規(guī)章制度。工程合規(guī)審計業(yè)務類型可分為工程財務合規(guī)審計和工程業(yè)務合規(guī)審計，但是，不同的工程審計客體、不同的工程階段，發(fā)生的工程財務行為和工程業(yè)務行為的內(nèi)容不同，從而會形成不同類型的工程合規(guī)審計業(yè)務，其基本情況如表所示。

在實施工程合規(guī)審計的過程中，要將不同審計客體、不同工程階段的工程業(yè)務行為和工程財務行為分解為可實施的審計標的，并確定各個審計標的的審計載體，從審計載體中獲取審計證據(jù)，以驗證各個審計標的，從而形成工程財務行為或工程業(yè)務行為是否合規(guī)的審計結(jié)論。與之相關(guān)的具體研究內(nèi)容較多，這里不展開討論。

6.工程合規(guī)審計目標。工程合規(guī)審計目標關(guān)注的是“委托人和審計機構(gòu)希望通過工程合規(guī)審計得到什么結(jié)果”，同樣要以工程審計目標為基礎(chǔ)來分析工程合規(guī)審計目標。工程審計目標可以分為委托人的終極目標和審計機構(gòu)的直接目標。

就工程合規(guī)審計來說，在工程領(lǐng)域的資源類委托代理關(guān)系中，委托人希望通過工程合規(guī)審計來抑制代理人履行工程類經(jīng)管責任時所出現(xiàn)的行為方面的負面問題，主要是違規(guī)工程業(yè)務行為和違規(guī)工程財務行為，這是工程合規(guī)審計的終極目標，其可歸結(jié)為工程行為的合規(guī)性。工程合規(guī)審計的直接目標是，審計機構(gòu)希望通過工程合規(guī)審計來發(fā)現(xiàn)代理人履行工程類經(jīng)管責任時所出現(xiàn)的行為方面的負面問題，包括違規(guī)工程業(yè)務行為和違規(guī)工程財務行為，并在此基礎(chǔ)上推動責任追究。顯然，工程合規(guī)審計的直接目標要服務于終極目標，只有在實現(xiàn)直接目標的過程中發(fā)現(xiàn)違規(guī)工程業(yè)務行為和違規(guī)工程財務行為，并推動責任追究，才能實現(xiàn)抑制違規(guī)工程業(yè)務行為和違規(guī)工程財務行為的終極目標。如果不能發(fā)現(xiàn)負面問題或者是發(fā)現(xiàn)負面問題之后沒有追究責任，終極目標就難以達到。

7.工程合規(guī)審計取證模式及審計意見類型。一般來說，工程合規(guī)審計究竟怎么審計涉及三個層面的問題：審計取證模式、審計方案和具體審計程序，限于本文的主題，這里只討論工程合規(guī)審計取證模式。目前有兩種主要的審計取證模式，命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。前者要求審計載體是系統(tǒng)的且有支撐材料，也就是說，審計載體需要形成完整的信息鏈，而后者并沒有這種要求。

對于工程財務行為而言，一般會形成系統(tǒng)的且有支撐材料的審計載體，因此可以采用命題論證型取證模式，并發(fā)表合理保證的審計意見。當然，也不排除在某些情形下，盡管可以采用命題論證型取證模式，但是利益相關(guān)方對合理保證的審計意見并無需求，或者由于審計資源不充足而改為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，只報告審計發(fā)現(xiàn)的事實，即發(fā)表有限保證的審計意見。工程業(yè)務行為則不一定采用某一種固定的取證模式，其審計載體狀況存在差異。有的工程業(yè)務行為有完整的審計載體鏈，此時可以采用命題論證型取證模式；有的工程業(yè)務行為沒有完整的審計載體鏈，只能采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。在某些情形下，工程行為是否合規(guī)的證據(jù)只有在某個恰當?shù)臅r點才能獲取，或者是為了及時地發(fā)現(xiàn)工程違規(guī)行為并進行糾正，工程合規(guī)審計取證采取了跟蹤審計模式[17，18]。但是，跟蹤審計并不是與命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式并列的審計取證模式，它是一種審計方式，而不是審計取證模式，跟蹤審計在兩種取證模式中均可采用。

8.工程合規(guī)審計結(jié)果及其應用。對于工程合規(guī)審計，還要探討“審計結(jié)果如何應用”的問題。主要有三種情形：一是對工程財務行為是否合規(guī)所得出的結(jié)論，以及發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程財務行為；二是對工程業(yè)務行為是否合規(guī)所得出的結(jié)論，以及發(fā)現(xiàn)的違規(guī)工程業(yè)務行為；三是對違規(guī)工程財務行為和違規(guī)工程業(yè)務行為的責任者之認定。對于這三種審計結(jié)果，審計機構(gòu)可以直接應用，其主要應用方式包括：①向委托人提交審計報告并提出責任追究建議；②在獲取授權(quán)時，對外公告審計結(jié)果；③在獲取授權(quán)時，直接對責任者進行處理處罰；④跟蹤其他主體對審計結(jié)果的應用。工程合規(guī)審計結(jié)果最重要的應用者應該是被審計單位及委托人，這些主體應該對違規(guī)行為予以糾正，對責任者進行責任追究，并按審計決定和審計建議進行整改。

四、啟示

以工程造價審計為代表的工程合規(guī)審計是我國工程審計最重要的業(yè)務類型之一，本文分析了工程合規(guī)審計的各個基礎(chǔ)性問題，并提出了一個工程合規(guī)審計的理論框架。本文的研究啟示我們，工程合規(guī)審計作為一種重要的工程審計業(yè)務類型，其本身也是一個系統(tǒng)工程，由多個基本要素所組成，要科學地建構(gòu)工程合規(guī)審計制度，就必須綜合考慮工程合規(guī)審計的各個要素，如果只是片面地關(guān)注個別要素，則工程合規(guī)審計可能出現(xiàn)偏頗，導致最終不能實現(xiàn)其終極目標。本文的理論框架，為優(yōu)化工程合規(guī)審計制度提供了一定的理論基礎(chǔ)。

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作者單位：1.南京審計大學，南京211815；2.南京財經(jīng)大學，南京210046