軍品作業成本分析方法研究與系統建設

劉芳 魏慧豐 張海濤

摘 要針對軍品生產成本中間接費用比例越來越高以及現行成本核算方法不能滿足多品種、小批量、廢品率高等軍品生產特點，按照作業成本方法理論，依托信息化系統，將業務系統和財務系統有效關聯，以產品全流程的工藝路線為主線，以鍛造、鑄造、熱處理、表面處理、鈑金、機加、數控等7個工段為研究對象，并細分至工序工種。分析了軍品生產的資源動因和作業動因，形成了軍品工序級作業成本核算方法，提出了軍品企業開展作業成本分析的數據要求，開發了軍品作業成本分析系統。

關鍵詞作業成本法；工序成本；模型；軟件

隨著設備自動化和數控化程度的不斷提高，軍品成本的構成也發生了根本性改變，直接費用所占比例大大減少，間接費用比例越來越大[1]。據不完全統計，目前在軍工制造行業內，產品直接成本占產品總成本的比例已經由原來的約70%降至現在的約30%，制造費用、期間費用等間接費用的比例逐漸增大。其中，直接人工成本僅占產品總成本的5%左右，間接費用已經達到直接人工成本的4倍之多[2]。

面對間接費用在產品成本中的比重日趨增大，產品品種的日趨多樣化和小批量生產的軍品生產現狀，軍品企業繼續采用現行的成本核算方法，用在產品成本中占比越來越小的直接人工成本去分配占比越來越大的間接費用，并且分配與工時定額不相關的作業費用（尤其是熱表處理、鍛鑄等集體作業），必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控等問題，不利于企業內部成本管理和對外報價[3]。

作業成本法以“產品消耗作業，作業消耗資源”為理論基礎，將耗用的資源成本準確計入作業，然后選擇成本動因（工時、裝爐/槽量、加工面積、重量等），將所有作業成本分配給產品。不僅將間接費用按照多樣化的分配標準合理分配到產品中，而且著眼于作業，區分了增值作業和非增值作業，從而達到精細化成本管理的目的。

本研究旨在將業務系統和財務系統有效關聯，以產品全流程的工藝路線為主線，以鍛造、鑄造、熱處理、表面處理、鈑金、機加、數控等7個工段為研究對象，并細分至工序。通過對企業實際的作業動因和成本動因的研究，實現作業和成本對象的有效銜接，研究原理框架如圖1所示。

通過組建聯合研究團隊，開展業務與財務系統調研，進行軍品作業成本動因分析，建立軍品作業成本計算模型，形成基礎數據采集系統，計算產品工序級作業成本，開發軍品作業成本分析系統等工作，研究流程框架如圖2所示。

（一）組建聯合研究團隊

組建由航空企業與發展中心構成的聯合團隊，以航空企業在工藝管理、定額管理和成本報價等方面的實踐經驗為基礎，借助發展中心在數據分析、流程梳理和建模方法等方面的理論、計算、編程能力，開展本研究的聯合攻關。

（二）業務與財務系統調研

以批產機型為研究對象（后續可推廣至科研機型），通過對機加/數控、鍛鑄件、熱表處理、焊接沖壓、裝配試車等分廠/車間以及財務部門的實地調研，與車間技術主管、工藝主管、定額主管、財務主管等人員座談，掌握產品類別、加工特點、工序工種和各工序消耗資源種類等。

（三）作業成本動因分析

作業成本法中的工序成本理念提出制造費用按兩階段分配思路。首先根據作業對資源的消耗，將資源成本歸集到作業上；然后再根據產品對作業的消耗，將作業成本歸集到產品上。成本動因是作業成本法的核心概念，是構成成本結構的決定性因素，是成本與其直接關聯的作業和最終關聯的資源之間的中介因素，是作業成本的計算依據[4]。

成本動因可分為資源動因和作業動因。其中，資源動因是衡量作業與資源消耗之間關系的計量標準，是將各項資源費用歸集到各個作業的依據，反映的是作業與資源之間的關系。作業動因是作業發生的原因，是引起產品成本變動的因素，作業動因計量各種產品對作業耗用的情況，是將不同作業中歸集的成本分配到產品中的依據，也是將資源消耗與最終產品產出溝通的中介[5]。

1. 資源動因分析

結合對航空企業車間級財務預算/決算數據的分析，開展各工段成本動因分析，形成成本影響因素（成本占比較大的資源），即資源動因。以熱表處理車間為例，按各項成本占車間成本的比例，選取成本動因包括直接人工、設備折舊、設備用電、輔助材料和燃料動力等五項。

目前初步形成的主要工段的資源動因如表1所示：

2. 作業動因分析

通過航空企業業務與財務系統的調研，并參考機械加工行業相關標準、報價方法和計價準則等，確定主要工段的作業動因，以用于分攤間接成本。理論上，電鍍的成本動因是加工面積；熱處理、鍛造、鑄造的成本動因是零件重量。但軍工企業多品種、小批量的特點以及按生產訂單管理的模式，使得熱表處理、鍛鑄等承擔工序車間沒有相關物理參數的積累。同時，考慮作業成本標準計算中涉及車間財務數據，需要參考各車間投產計劃和零件投產數量等數據，只能考慮作業動因與資源消耗的正相關性，電鍍采用“理論裝槽量”、熱處理采用“理論裝爐量”、鍛鑄件采用“投產重量”、機加/數控件采用“定額工時”作為作業動因。

初步確定各工段如圖3所示的作業動因。

（四）建立作業成本計算模型

作業成本模型的建立要結合各工序的工藝特殊性，將成本結轉和費用歸集做到準確。在傳統作業成本估算方法的基礎上，將成本會計學理論和企業資源計劃理論應用于成本估算，提出作業成本計算模型。之所以稱之為計算，是因為其所依據的基礎數據均為企業實際數據。

作業成本計算是對產品或零部件在制造工藝過程中所有相關耗費的貨幣化衡量的計算。由于各個企業生產的產品及零、部件多種多樣，所具備的制造資源和采用的生產技術也各不相同，因此不同企業有各自不同的工藝流程。將工藝規劃中工藝流程所預計發生的各種費用計入作業成本的過程，從客觀的角度看，直接反映著實際工藝過程將要發生的各種耗費的情況。

將產品作業成本大致分為直接材料成本（含外購原材料、成品件和鍛鑄件）、直接人工成本、專用設備折舊成本和燃料動力成本等四項，即能夠直接計算的成本項目；專用的輔助材料、專用工裝、廢品率均與件號、工序直接掛鉤；通用設備折舊、通用輔助材料、管理人員工資等通用制造費用以及檢驗試驗、化驗用料、管理費用、財務費用等間接成本按研究形成的各工段作業動因進行分配。

1.直接材料成本

通過定義產品的工藝路線，確定產品的加工順序；通過產品BOM和工藝路線，實現產品直接材料定額化；物料單按照批次管理，能夠按照供應商、物料、日期等進行詳細的物料價格管理體系，最大可能使物料價格接近于實際成本。最終以成本對象為核心，實現以工作中心、工序維度的材料成本詳單。

2.直接人工成本

通過產品的工藝路線和工序的人工工時信息，以成本對象為核心，工作中心、工序維度的實際工時信息；按照產品的人工工時信息（工作中心和工序），形成以人工工時信息為作業動因，實現人工費用的歸集。

3.制造成本

按照設備的受益對象以及實際執行的工作中心、工序維度進行管理；以設備工時為作業動因，實現制造費用的作業動因統計分析，實現制造費用的工作中心級、工序級的歸集分配。

4.燃料動力成本

按照設備的受益對象以及實際執行的工作中心、工序維度進行管理；以設備工時為作業動因，實現燃動費用的作業動因統計分析，實現燃動費用的工作中心級、工序級的歸集分配。

（五）實施作業成本的數據采集需求

成本計算方法的研究以①車間/作業成本標準；②BOM搭建；③件號成本計算為整體框架，可以形成基礎數據收集表。

數據收集表中的數據需求包括產品BOM、工藝路線、車間與集團級財務數據、商品工時、裝爐/槽量、設備臺賬、消耗性工裝定額、輔助材料劃分（落實到工序）、鍛鑄件投產重量、件號投產與交付數量、采購數據。在數據收集模式探索中，形成一整套可以將財務、價格、工藝、車間關聯起來的數據收集架構，既最大限度的使用現有數據，又方便后期數據使用的便捷。

在現有BOM基礎上，關聯原材料定額與價格、外購成品件價格、外購鍛鑄件價格、工藝路線、專用設備，實現適用于成本計算的BOM結構搭建。

將原有的產品/工序定額工時進行初步細化，按不同的工序特點將定額工時分解為人工工時和設備工時。

針對電鍍，研究按理論裝槽量為作業動因的專用計算方法；針對熱處理，研究按理論裝爐量為作業動因的專用計算方法；針對鑄造，研究按配料重量為作業動因的專用計算方法；針對鍛造，研究按鍛料重量為作業動因的專用計算方法。

以熱處理為例，（1）氮氣：在滲碳、氮化、真空熱處理三個工序中按任務工時分配；（2）氨氣：在氮化、氰化三個工序中按任務工時分配；（3）甲醇、丙酮：在滲碳、淬火兩個工序中按任務工時分配；（4）快速光亮淬火油KR228，淬火油 32#：在淬火、淬火壓力機淬火兩個工序中按任務工時分配。

根據工藝過程卡片、工序卡片、工時定額、材料定額，確定零件：①加工、調整、檢驗工人技術等級；②單件時間、基本時間、輔助時間定額；③本件原材料定額；④加工本件所采用的設備、夾具、刀具、量具等；⑤設備、工藝裝備折舊及技術參數。

（一） 軟件系統架構

《產品作業成本分析系統》以產品BOM為依托，建立體現產品零組件裝配關系與成本關系、各零件具體成本構成的數據庫。

產品BOM在導入過程中按兩個類別進行分類，一是按消耗件、成品件、自制件、成附件、包裝箱、隨機備件、附機工具進行分類；二是橡膠件、軸承類、齒輪類、機匣類、壓氣機、燃燒室、渦輪等按需求分類。軟件具有按機型、按各大交付部件分別進行數據分類匯總統計功能，通過該功能可統計分析出各類技術產品的價格趨勢。

該軟件可以按產品類別確定好銷售策略，形成了基于核算成本的銷售價格數據庫。

軟件中各類零件具體成本構成包括原材料成本、輔助材料成本、實作工時、定額工時、小時費率、外協費用、累計折舊、專用工裝分攤費用、采購價格、承制部門、產品合格率、工序實際成本、廠內實際成本、銷售價格等成本構成項。

該軟件采用C#編程語言，利用VS2010平臺工具，具有數據導入、導出及維護功能，可以滿足后續自主更新、完善該軟件廠內數據庫的需求，可以保障各產品數據庫具有時效性。該軟件查找、篩選、導出、備注等功能，方便日常使用。

作業成本分析系統與現行財務核算體系的區別主要包括：

（1）將原工時定額數據細化為設備工時、人工工時和工時定額。

（2）將直接工資費用按人工工時成本動因分配，燃動費、折舊費按設備運行工時成本動因進行分配；其他制造費用按工時定額成本動因進行分配。

（3）專用的輔助材料、專用工裝、廢品率均與件號、工序直接掛鉤，設備折舊費按設備運行時間、日歷時效時間兩種方式核算，工裝的核算可選擇按專用工裝單臺發生額或者工裝原值按工裝消耗定額分攤兩種方式計算。

（4）探討熱表處理按槽、按爐及鍛鑄造件按公斤等多種核算方式。

（二）作業成本計算流程

1.零件成本測算

在BOM中選擇件號類別【自制機加件、自制鍛鑄件、外購成品件、其它】。外購件自動獲取外購成本；機加件、鍛鑄件依據定額和采購單價獲得原材料費。

選擇件號采用的【工藝、工序、工步】。勾選所采用的設備、專用工裝、價值量比較高的輔料（如氮氣、氬氣）、燃動（主要是天然氣、電費），并顯示費率，依據選擇計算費用。

根據勾選的工步，顯示小時費率，按定額（報價）工時計算相應成本。（零組件工序中含熱表處理、機加、裝配、試車工序）

2.部件及整機成本測算

按照BOM結構及配套關系，由前述計算得到的件號成本，自下而上累加?？紤]部件及整機裝配、試車成本和輔料定額成本。形成數據庫，未來可實現按零組件、部件的拼接式報價。

（三）軟件系統功能

本研究項目最終形成的產品形式以云端系統、電腦客戶端和移動端APP相結合，以滿足企業財務系統的各種工作需求。

云端系統數據解決方案（云端存儲、查詢、分析、推送），解決企業異地數據協同。

局域網客戶端使用，為財務人員月度報表分析、自動診斷提供手段工具。

移動端APP實時演示，為企業領導及時掌握財務狀況和產品成本提供便捷。

系統功能主要包括：

（1） 戰略財務：為企業領導提供實時財務數據。

（2） 業務財務：融合業務，提供多目的自動核算和財務報表分析。

（3） 共享財務：集成財務系統、會計軟件、財務軟件、進銷存管理軟件、進銷存管理系統等軟件系統。

（4） 增值財務：提煉增值作業和非增值作業，提供企業投產決策與資源配置。

將產品成本與主要技術性能參數進行關聯，運用一定的回歸技術，建立批產機型組件級別的成本-技術參數化模型，并將模型集成到軟件系統中，實現組件成本快速測算和報價。

以傳統系統為例，基于本研究形成的作業本計算方法和基礎數據的迭代，以作業成本計算結果為最底層輸出，按BOM結構及配套關系，自下而上累加形成傳動系統及主減速器、尾傳動軸和動力傳動軸等三大組件的成本計算結果。同時，通過與技術部門的調研，傳動系統及組件的成本影響因素如下表所示。

考慮機型樣本量較少，計劃采用小樣本回歸技術中的偏最小二乘法進行回歸分析，以主減速器為例所形成的快速報價模型樣式如下：

成本=A*重量B+C*轉速D+E*齒數F+…

本文數據分析和企業調研，形成了軍品生產成本的資源動因和作業動因，形成了作業成本計算模型。經在某型航空發動機上使用驗證，能夠直接計算的成本占總成本的70%左右，較原有核算方法只能計算30%產品成本有較大改進。計算結果較現行成本有所降低，系統級降低約15%左右，零件級降低約20%。

工序成本核算工作在我國企業中正在逐步開展起來，仍需在實用化、系統化、規范化、標準化等方面做進一步研究，并建立起相關的理論體系。同時，用目標工序成本指導產品設計與工藝規劃，也是未來工序成本研究的重點。而上述研究重點的解決方案之一，就是開展產品工序工時定額、成本標準等基礎數據合理化和標準化工作。一方面，要建立標準基礎數據庫，涉及的財務、價格、工藝、車間等各部門的基礎數據，由相關部門共同制訂，并應在每年期末，根據本年度統計數據和下一年度計劃進行適當修訂，作為下一年度的依據標準。另一方面，勞動定額是企業內部進行成本控制，評價經濟效益的重要依據，定額做得準確了，才能掌握產品的真實成本。

參考文獻

[1] 孔德蘭.關于制造費用分配改革的探討[J].廣東商學院學報，2004（6）： 72-75.

[2] 曾一棟.船舶企業作業成本法應用研究[D].鎮江：江蘇科技大學，2008.

[3]張國平.基于ABC的車間生產成本核算系統的設計[D].大連：大連理工大學，2006.

[4]周寧，馬婧，羅繼德.作業優化在航空產品成本控制中的應用[J].北京航空航天大學報， 2014，40（11）：1481-1486.

[5]魏慧豐，張海濤.基于作業成本法的軍品工序成本計算模型研究[J].航空科學技術，2019，30（1）： 57-65.

（審稿：郭麗婷 編輯：董璐）