淺談新租賃準則的變化及影響

摘要：2018年12月財政部正式發布了新修訂的《租賃準則》，新租賃準則較之原準則變化和對企業的影響都很大。本文就新租賃準則的主要變化和由此產生的主要影響進行分析，并提出為實施新租賃準則所做準備工作的建議。

關鍵詞：變化;影響;準備工作建議

2018年12月，財政部頒布新修訂的租賃準則（以下簡稱“新準則”），新準則充分體現了為適應市場經濟發展的需要，對租賃的確認、計量和列報的重新規范及與國際財務報告準則的持續趨同。

一、新修訂租賃準則的主要變化體現在如下幾個方面

（一）完善租賃的定義和增加識別租賃指引

新準則完善了租賃的定義，引入了“控制”、“已識別資產”的概念，增加了租賃的識別原則和判斷標準。

比之原準則，新的準則是以合同為基礎，企業有必要評價合同是租賃還是合同開始時包含租賃。新準則將包含租賃的合同定義為“一方當事人在一定期間內的考慮和交換，轉讓了控制一個以上識別資產使用的權利的合同”。判斷租賃是否存在的關鍵是確認是否有被識別的資產，以及企業是否擁有在使用期間內控制已識別資產使用的權利。

新準則下，對合同是否為租賃或者包含租賃提供了較為詳細的指引，引入了“已識別資產”概念，并對符合資產“實質性替換權”的條件、可視為客戶有權主導對已識別資產在整個使用期間內的使用情況等——做出指引。

（二）承租人會計處理從“雙重模式，修改為“單一模式”

根據新準則，對承租方來說，將不再區分經營或融資租賃，而是均采用一種會計處理模式。新增了，’使用權資產”這一資產類別和“租賃負債”新會計核算科目，對除短期租賃和低價值資產租賃外，所有租賃均確認使用權資產和租賃負債（支付租賃費的義務），并分別確認折舊和利息費用（即采用融資租賃的模式）。同時規定了使用權資產和租賃負債的初始計量原則，明確規范了在租賃期開始后重新評估選擇權或變更合同等情況下的會計處理。新租賃準則明確使用權資產后續計量采用成本模式，并按《企業會計準則一固定資產》準則對使用權資產計提折舊;如果使用權資產發生減值，則按照《企業會計準則一資產減值》相關規定進行會計處理。區別與原準則，新準則規定了在租賃開始日后需要重新計量租賃負債的情形，以對租賃負債進行后續計量，并相應調整使用權資產的賬面價值，企業再也不能象以前一樣，在租賃開始日計算一張攤銷表，然后在每個報告日都沿用這張攤銷表。

（三）改進出租人租賃分類原則和信息披露

新準則對判斷為融資租賃的五種情況沒有實質性改變，與原租賃準則一致，但原租賃準則的表述是應當認定《絕對概念）為融資租賃，而新租賃準則修改為通常分類為融資租賃（代表有可能存在例外）;同時新租賃準則還增加了可能分類為融資租賃的三種情況。

較之原準則，新準則對于出租人的列報進行了完善，要求出租人披露對租賃資產保留了相關權利且進行風險管理相關情況;融資租賃的，要披露銷售損益和融資收益情況;經營租賃的，要披露經營租賃的收入以及與可變租賃付款相關的收入信息等等，豐富了報表使用者的可用信息。

（四）調整了售后回租交易的會計處理

新準則規定，售后回租交易中的資產轉計不屬于出售的，租賃人應繼續確認轉讓的資產，確認與轉讓收入金額相同的金融負債，然后按照《企業會計準則第22號》中金融工具的確認和計量對金融負債進行核算。出租方不確認轉讓資產，但必須按照《企業會計準則第22號》確認與轉讓收入金額相同的金融資產，并對金融資產進行會計核算。

除卜述以外，新準則的變化還體現在增加租賃的分拆與合并、對于短期租賃和低價值祖賃，允許承擔人選擇采用簡化處理、或有租金和終止租賃罰款的相關會計處理等方面。總的來說，新租賃準則將會要求企業將大部分租賃記入資產負債表內，從而使資產負債表更加透明，對租賃飛機的航空業、租賃店鋪的零售業等將產生重大影響。

二、實施新租賃準則的影響，主要體現在以下方面

（一）識別租賃協議并獲取和賃數據

新準則中租賃的定義以及識別原則，是新資產負債表之表內/表外的測試標準。例如一項安排，按照原準則可能是一項租賃，因為承租人取得了一項資產的全部產出，但如果出租人擁有替換資產的實際能力以及可以通過行使替換資產的權利而獲得經濟利益，那么對于此項安排，承租人并不具有控制權，則不符合租賃。承租人可能需要在資產負債表內確認大部分租賃，而找出所有租賃協議并提取應用該項準則所需的所有相關租賃數據可能需要做出很大努力。為了應用短期租賃和低價值項目租賃的簡化模型，企業也將需要識別租賃并獲取主要的租賃條款。

（二）關鍵財務指標的波動

新的租賃準則，要求經營租賃確認使用權資產和租賃負債，因此經營租賃也必須分別計入折舊費用和利息費用。租戶的成本分攤方法從現在的直線法變更為與現在的融資租賃一致的“前大后小”模式，即前半段租賃期的總費用（資產折舊和利息）比原準則中被直線法確認的經營租賃費用高，使得新準則下租賃期間的凈利潤將比按原準則核算下的凈利潤下降。新準則的此項變化，將導致原不在資產負債表內核算的經營租賃納入表內核算，意味著原來承租人達成租賃業務時的資產出表訴求不能被滿足;同時還增加承租人的資產和負債，因資產通常大于負債，所以會造成承租人的資產負債率提高，評價經營能力的總資產周轉率也會下降。由于新準則規定三種情況下（簡化處理的短期租賃、低價值資產租賃和未納入租賃負債計量的可變租賃）的租賃付款額應計入經營活動的現金流出中”，對于經營活動和籌資活動的現金流量列報也會產生影響，從而影響與現金流量相關的財務指標。

（三）帶來了新的估計和判斷

新準則引入了新的估計和判斷，將影響租賃交易的識別、分類和計量。新準則下，承租人在租賃開始日需要考慮將取決于指數或比率的可變租賃付款額計入租賃付款額，并且承租人在確定租賃期時還要考慮可能產生行使或放棄續租和提前終止租賃等選擇權的經濟動機的所有相關事實和情況，因為租賃期的確定將決定哪些租賃付款額會納入租賃負債計量。另外，在后續計量中，如果對于續租、終止租賃或購買選擇等情形的評估結果發生變化，或者實際對前述選擇權的執行與原評估結果不一致而使得租賃期發生變化等，租戶都必須重新確定租賃付款額，且據重新確定的租金付款額和修訂的折現率計算的現值，重新衡量租賃債務。

新的準則在每個報告日重新評估關鍵判斷的規定，使得租賃負債在租賃期內被重新計量，從而向報表使用者提供了更多最新信息，彰顯了財務報告有用性的目標，但重新計量也為報告的資產和負債帶來了新的波動性，也可能會影響到對財務業績的準確預測。

除上述主要影響外，新準則的實施，還有可能帶來諸如合同條款和業務慣例的改變，調整或改變原有系統或流程以及承租人計入資產負債表內租賃的所得稅會計處理等影響。因此，受新準則影響的可能不僅是財務部門，資金、稅務、法律、采購、不動產、預算、銷售、內部審計和IT等部門都可能受影響，企業可能會投入額外資源去適應復雜的判斷和持續重新評估的要求。

三、為應對新準則的實施，企業可進行的準備工作

考慮到國內企業的實際狀況，對于A股上市企業（除A+H股和境外上市的），財政部給出了緩沖時間，便于企業為實施新準則做好充分準備。具體而言，可以從如下幾個方面做相應準備：

1.識別租賃或包含租賃的合同，分析合同條款對于一定期間、已識別資產、控制已識別資產使用“三要素”的具體約定，特別是已識別資產被“隱性指定”時，要分析出租方是否擁有使用期間的“實質替換權”;建立租賃數據庫，采集租賃數據，并設計對該系統和流程的有效內部控制措施，使得租賃資產和負債的計量所涉及的重大估計和判斷得到有效監督。

2.調整相關會計科目設置，增設一級科目“使用權資產”、“使用權累計折舊”、“使用權資產減值準備”、“租賃負債”，以及二級科目“租賃付款額”、“未確認融資費用”等并修改租賃的主要會計政策。

3.模擬計算關鍵財務指標和關鍵績效指標，為管理層決策租賃或是購買資產亦或是調整租賃合同條款，以盡可能減弱實施新準則對財務報表關鍵指標的影響。

4.存在售后回租業務的，重新分析售后回租業務合同，判斷是否屬于符合收入準則的真實銷售，以確定售后回租業務回到資產負債表內的具體方式。

5.無論是否采用追溯調整法，都需要梳理首次執行日之前已存在的合同，并按照準則銜接規定，選擇是否重新評估，并一致運用于前述合同。對首次執行日的累計影響數的計算過程，形成專門工作底稿以備查詢。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部《企業會計準則第21號-租賃》[M].北京：財政部會計司，2018.

[2]畢馬威財務報告小組《國際財務報告準則的最新發展：<國際財務報告準則第16號-租賃（IFRS16）>》[M].畢馬威會計師事務所，2016.

作者簡介：唐堯（1974-），女，漢，安徽蚌埠人，會計師事務所質控經理/中級會計師，本科，大華會計師事務所（特殊普通合伙）安徽分所，研究方向：會計準則運用。