增值稅會計核算方法改進研究

摘要：我國的增值稅會計核算方法總體上是“財稅合一”模式，現行增值稅核算方法雖在個別方面體現了會稅差異，但總體上尚未構建“財稅分離”的增值稅會計核算模式。論文對此進行了分析，并提出了相關建議。

關鍵詞：增值稅；會計核算方法；財稅分離

增值稅1954年誕生于法國，我國1983年1月日開始在全國試行，2016年5月1日起，中國全面推開營改增，營業稅退出歷史舞臺，增值稅成為我國最大的稅種。

關于增值稅的會計核算方法，我國先后于1993年、1995年、2012年、2016年制定增值稅會計核算方法。但在我國現有的會計準則體系中，并未對增值稅相關業務的會計核算方法做出體系化的規范，僅在《收入》、《存貨》、《非貨幣性交換》等具體會計準則簡單提及。目前我國的增值稅會計核算處于一種“補充規定規范會計行為”的狀態，不僅在形式上不符合由會計準則規范會計行為的要求，在內容上也不能滿足會計實務工作的要求。我國的增值稅會計核算方法總體上是“財稅合一”模式，未能構建“財稅分離”的增值稅會計核算模式?！柏敹惡弦弧蹦Ｊ揭蟀凑斩惙ǖ囊幎ㄟM行相應的會計處理，即對增值稅的會計處理，會計準則的要求與稅法規定不一致時，會計準則讓位于稅法，主要根據稅法規定規范企業增值稅會計核算行為，違背了《企業會計準則》的可比性、歷史成本、權責發生制、收入費用等會計理論。其次，現行增值稅會計核算方法的理論基礎是稅法上的“代理說”，增值稅沒有作為企業的一項費用核算，沒有在利潤表中體現，無法反映其對利潤的影響[1]。上述缺陷導致有關會計信息質量下降，影響了《企業會計準則》的科學性和權威性。

目前國際會計準則基本由美國等發達國家主導，由于美國稅制以所得稅為主體，不征收增值稅，沒有制定增值稅會計準則，因而國際會計準則沒有增值稅會計準則，國際范圍內增值稅會計準則的制定與研究滯后，多數國家受“稅收導向”的束縛，國內外很多學者建議，應實行“財稅適度分離”的增值稅會計核算體系，增值稅作為企業的一項費用的觀點在一定范圍內得到認同。我國學者對增值稅稅負的研究成果，印證與其他流轉稅一樣，增值稅也屬于企業費用范疇。隨著全面征收增值稅，要求構建增值稅費用化的會計模式，促進提高增值稅會計信息質量與充分披露，從而實現與增值稅有關的會計信息在財務報表中全面披露。

增值稅會計既屬于稅務會計范疇，又屬于財務會計范疇，所以，增值稅會計應具有雙重目標，既要為國家征稅服務，又要為提供真實可比的、公允正確的會計信息服務。“財稅合一”的核算模式，造成小規模納稅人和一般納稅人購進貨物、接受服務的成本構成不同，一般納稅人取得增值稅專用發票和普通發票會計核算方法也不相同，造成會計信息缺乏可比性；企業承擔的增值稅也沒有作為費用進入利潤表；雖然能滿足稅務機關征稅的需要，但對其他會計信息使用者而言，影響了相關會計信息的可比性和相關性。會計核算應獨立于稅法規定之外，杜絕稅收規定對會計概念、會計核算方法的扭曲，財務會計報告首先應反映企業的財務狀況和經營成果，滿足包括稅務機關在內的所有會計信息使用者需求的同時，保持其獨立。增值稅和企業所得稅為我國的兩個主體稅種，企業所得稅采用“財稅分離”的核算模式，形成了一套完整、科學的的所得稅會計理論和方法；作為另一主體稅種的增值稅，目前的會計方法仍然為“財稅合一”模式，建議增值稅會計核算方法參考所得稅“財稅分離”的核算模式，完善增值稅會計核算方法，適時推出增值稅會計準則。

“財稅合一”的增值稅核算模式的理論依據是稅法中的“轉嫁說”、“代理說”，增值稅以價外稅存在，以進項稅抵扣銷項稅是稅收概念和稅務機關征稅的一種手段，稅收概念不應該成為決定會計核算方法的理論依據。且增值稅作為企業繳納的主體稅種，沒有反映在利潤表中，也不符合會計信息質量中的“重要性”要求，稅法規定干擾了會計原則的應用[2]?！柏敹惙蛛x”模式是建立在企業繳納的增值稅，會導致企業經濟資源的流出，符合會計準則關于費用的定義。無論其能否轉嫁、以及轉嫁多少，都不能改變增值稅的費用屬性，應當與其他流轉稅一樣，在企業會計系統中進行體現，并作為費用反映在利潤表中?！柏敹惙蛛x”模式以會計與稅收的目標差異為基礎，以稅務會計與財務會計的適度分離為原則，能協調稅務信息與會計信息的關系。

現行增值稅核算辦法設置的“預交增值稅”、“待轉銷項稅額”明細科目，解決了增值稅法律規定的納稅義務發生時間早于或晚于會計確認收入的時間產生的會計與稅法差異給會計核算帶來的困擾[3]，同時說明會計核算應該按會計原則進行，會計與增值稅法律規定的差異可以像企業所得稅會計核算方法一樣，通過會計方法進行處理，確保會計信息的公允性和納稅申報資料的真實準確。

建議不論是小規模納稅人還是一般納稅人，購進貨物、接受服務支付的進項稅均計入貨物服務的成本，使不同企業的會計信息具有可比性。解決這個關鍵點，增值稅費用化就有了依據，通過增設“增值稅費用”科目和“遞延增值稅”科目，核算企業負擔的增值稅和會稅差異，保留現有的“應交增值稅”等明細科目，作為解繳稅款的科目與稅務機關進行稅款結算。企業繳納的增值稅計入“增值稅費用”科目；“遞延增值稅”科目，核算會稅時間性差異，下設“進項稅額”、“銷項稅額”明細科目；包含增值稅的存貨或勞務成本只能在收入實現時才能得到補償， 在此之前， 稅法準予抵扣的進項稅額在“遞延增值稅—進項稅額”科目核算；對于稅法確認銷售實現從而產生增值稅納稅義務與會計確認收入存在時間性差異的，在“遞延增值稅—銷項稅額”科目核算，期末根據“遞延增值稅”賬戶的余額方向列報于資產負債表的其他（非）流動資產或其他（非）流動負債等項目[4]。研究制定一套與稅法適度分離、適應國情的、能有效規范增值稅會計核算方法的增值稅會計準則，為會計實務應用提供指導目前看來是可行的。

參考文獻：

[1]章君.增值稅會計處理政策回顧與綜述。[J].中國注冊會計師，2017（8）

[2]蓋地.增值稅會計：稅法導向還是財稅分離。[J].會計研究，2008（6）

[3]付春.增值稅會計核算架構-變遷-改進及困境。[J].會計之友，2018（7）

[4]吳文青. 增值稅會計核算方法探究。[J].山西能源學院學報，2017（3）

課題來源：安徽省教育廳質量工程項目課題

課題名稱：安徽糧食工程職業學院安徽博強財稅服務有限公司校企合作實踐教育基地

（項目編號2018sjjd053）

安徽糧食工程職業學院院級課題“‘營改增’背景下增值稅會計核算方法研究”項目（201807）。

作者簡介：吳文青（1964-），男，安徽太和人，注冊會計師，安徽糧食工程職業學院工商管理系副教授，研究方向：會計、審計。

（安徽糧食工程職業學院 安徽合肥 230011）