商業銀行審計整改：流程切入的改進路徑

王海洪沛 張榮寶

[摘要]本文在分析商業銀行審計發現問題整改現狀及人為因素的基礎上，對審計發現到審計整改的過程進行分析，提出審計發現問題整改工作的改進方向及具體整改建議。

[關鍵詞]審計? ? 發現問題? ? 整改? ? 標準化

一、商業銀行審計發現問題整改現狀及人為因素

（一）審計發現問題整改現狀

立足于黨中央對防控金融風險的總體部署和監管機構對商業銀行風險治理的具體要求，新時代內部審計發現問題整改工作被提升到更重要的位置。當前，商業銀行內部審計發現問題整改工作存在的主要問題包括：部分審計發現問題長期得不到有效整改，類似問題屢查屢犯;問題定性不深、責任界定不準，導致整改停留于表面;業務職能部門整改職責不清晰，問責處理不到位，無法起到有效的警示作用等。

（二）人為因素

在審計發現問題整改的過程中，影響整改效果的因素很多，既有客觀因素，也有主觀因素。客觀因素往往難以改變，主觀因素是工作改進的重點，應引起關注。影響審計發現問題整改的人為因素表現為以下形式：

1.被審計單位主觀能動性不強。部分被審計單位管理人員認為機構的主要工作是經營，營銷壓力大，經營工作不容易做，市場發展需要一些“擦邊球”業務，即重業務發展，輕內部管理的思想較為突出。因而，對審計發現問題整改存在一定的認識偏差，認為審計發現問題的整改加重了經營負擔，審計部門說了也不算，整改只需走走過場。上述因素導致部分機構對于審計發現問題的整改不夠重視，相關問題的整改僅停留于表面，未根據審計發現及相關審計建議深入分析管理方面存在的問題，查找日常內部管理中存在的漏洞，防范風險于未然。

2.整改單位存在僥幸心理。當前審計整改工作由于缺乏明確的整改標準，導致執行過程對整改完成的認定偏主觀，容易出現被審計單位整改的內容與審計單位希望整改的內容不一致。對于具體的審計發現問題，究竟該如何整改，怎樣整改算是整改完成，還缺少指導標準，審計與整改雙方容易產生不同意見。整改單位可能采用容易實現的手段整改，避開有難度但更加有效的手段進行不規范的操作，導致未能實現有效整改。審計單位通常只能根據被審計機構提供的整改措施進行相應的整改完成度認定，導致整改工作的規范性不足。

3.部分審計人員認為整改與己無關。當前審計工作量和工作難度快速加大，部分審計人員由于知識結構、學習能力、工作經驗等方面的欠缺，加之不熟悉所審計業務，對部分審計發現問題的定性不夠準確，而對整改工作的認識又不夠充分，認為審計只需提出問題，沒有從整改建議的角度審視審計定性，因此審計建議容易出現操作性不強問題，一定程度上影響了被審計單位的有效整改。

二、從審計發現到審計整改的過程分析

（一）審計發現過程

審計工作經常依賴具體的審計線索展開，其中基于具體業務流程與資料的審計過程取證便利，問題發現相對容易，但也容易局限于具體樣本;未基于具體業務審計過程直接指向管理層面的問題，囿于取證相對困難，發現也就較為困難。取證的便利導致大多數審計發現都是基于具體業務樣本的。在審計過程中，樣本反映的問題究竟是個體問題還是普遍問題;是由于明顯失職還是操作失誤？回答這些問題無異于給樣本問題定性，這一過程考驗審計人員的經驗與智慧。經過審計人員對問題的定性，審計發現可能是針對具體業務經辦機構的操作問題，如被審計分行下的分支行業務經辦人員操作不當帶來風險;也可能是從樣本反映問題延伸開來的管理性問題，如被審計分行的某業務普遍存在某種類型的問題，側面反映出被審計分行管理不到位或集團的規章制度系統流程不完善。

（二）從審計到整改的過程

商業銀行審計發現問題整改的通常模式是：在審計項目開展過程中，審計組就發現的主要問題與被審計單位溝通，并下發審計確認書，現場審計結束后，審計組將審計發現的問題提交審定機構，由其組織確定審計發現問題后，發送至被審計單位整改，被審計單位接到整改通知書后，由內控合規部門牽頭督促相關業務條線限期整改，最后由審計部門對被審計單位的整改情況進行驗收（見圖1）。

（三）流程中存在的主要問題

通過以上分析可以看到，審計發現問題本身、從審計發現到整改過程都存在一些問題。

1.審計定性引發的接受程度差異。審計發現揭示問題存在的差異帶來被審計單位接受程度的差異。前述審計發現的問題中，從審計發現揭示的難度來看，基于具體樣本發現操作性問題相對容易;由樣本的操作問題推出經營管理問題，由于缺少大量或有力的直接證據，通常難以鑿實;集團總部負責宏觀管理，制定規章制度，設計系統和流程，擁有最終解釋權，現場審計可能會發現少量制度流程之間沖突或與實際業務沖突的問題，發現難度居中。從被審計單位的接受程度來看，對于操作層面的問題接受程度視操作違規、業務種類的性質而定，整體接受程度較高;對于上升到集團層面的控制問題，被審計單位出于“事不關己”的心態，通常比較容易接受;對于被審計單位管理層面的問題由于很難有顯著的管理違規證據，接受程度最低（見表1）。這與審計整改問責中偏重處罰基層經營機構業務經辦人員、較少涉及分行管理人員的現狀吻合。

2.現場審計發現問題意見難以達成一致。審計定性的差異往往造成在審計現場，審計部門與被審計單位有時候難以達成一致。被審計單位通常會對性質較為嚴重的審計發現問題有異議，導致雙方無法達成一致，被審計單位可能不愿意承認嚴重的問題，也可能對問題的定性與審計組有較大偏差。異議可能一直到下發整改通知時都存在，導致被審計單位對審計及整改過程較為抵觸，在存在異議的情況下，更容易出現被審計單位消極整改的情況。

3.審計決策過程伴隨信息損失。審計組在現場審計結束后，將最終的審計發現匯報給審計管理部門。審計管理部門根據審計人員對問題發現的描述與被審計單位的答復，確定最終的問題，審計管理部門僅能根據書面材料進行問題性質的判斷。從具體審計樣本反映的問題到現場審計人員加工后的審計發現，再到審計管理部門最終收到的審計發現問題信息，信息傳輸可能存在一定損失。在對分支機構進行現場審計的過程中，針對政策、制度、流程、系統提出的審計發現問題，僅能將審計線索移交負責總行部門審計的單位，由總行審計組與總部管理部門溝通，換手帶來了信息損失。信息傳遞的缺陷導致現場爭議問題更加難以判定，也不利于后續對審計發現問題的審定及溝通。整改監督若交由其他審計機構，也會存在信息傳遞問題。

4.整改過程缺乏強制性控制。雖然審計組會對整改情況進行評價，但并不負責監督被審計單位的具體整改過程，審計組的審計建議在有分歧的情況下，既不完備也不具有強制效應，因而整改過程的整改標準掌握在被審計單位手中。被審計單位認為某項措施完成了審計發現問題的整改，但審計組可能不這么認為，二者意見存在分歧，由于審計組缺少對被審計單位整改措施的后續審計，對被審計單位的“妥協”整改也沒有好的控制措施。

三、審計發現問題整改工作的改進方向

審計發現問題整改工作雖然從收到審計整改通知書才開始，但整改是根據問題整改，因此實際上整改工作從現場審計階段就開始了，這一過程牽涉多部門多環節，信息需要在多機構間共享與傳輸，溝通成本較高，覆蓋的問題種類繁雜、數量龐大，操作不規范問題突出。針對上述問題，從業務流程角度來說，當前整改工作亟需在審計發現問題過程與審計整改過程兩方面加以改進。

（一）審計發現和審計整改的標準化

對標準化在審計活動中的運用已有很多案例。米秀瓊、陳志紅在對企業內部審計信息化的研究中提出標準化的一些要點;崔燕建議采用標準化的審計流程應對重大風險;俞校明建議對標準不斷總結優化;楊小秋、章敏捷對電網企業具體審計程序標準化的案例分享顯示了標準化的重大作用。在審計發現問題整改的過程中，也應當充分發揮標準化的作用，通過對審計發現過程和整改過程兩方面的標準化，消除審計人員的個人差異帶來的審計發現問題質量不穩定，降低與被審計單位的溝通成本，提升審計雙方達成一致的概率，同時減少審計發現信息在不同機構之間傳遞的損耗;消除整改機構差異帶來的整改方式差異，降低整改的主觀性，提升對整改效果監督的便利性，增強整改工作的系統性、可追溯性。

（二）質量控制與流程優化

人的管理難度、審計發現問題的多樣性和審計及整改標準的缺失，使得審計發現問題整改過程中的質量控制難度較大，然而通過有針對性的管理仍然能夠提升整改工作的整體質量，尤其在現場審計過程中，如果有效進行質量管理，可取得較好效果。對審計過程進行流程優化也是改進的方向，實現的關鍵在于找準切入點。

（三）調整心理預期

審計與整改雙方對審計發現問題整改都有自己的想法，審計部門可能認為對方問題多，需要虛心整改;整改單位會傾向于審計部門發現的問題不合理而抵觸整改。作為整改過程決定性的一方，審計部門應主動調整心理預期，以取得更好的工作效果。

四、對審計發現問題整改過程的具體建議

（一）審計發現問題過程的改進建議

1.在編寫審計發現問題時即開始考慮后續整改工作。當前的審計模式通常以具體的樣本為切入點，審計發現的問題大多是基于樣本的，而審計建議卻往往不是針對審計發現提出的問題，以較宏觀的建議為主。從具體樣本出發提出宏觀管理層面的建議，反映出當前審計發現與整改建議的脫節。在審計過程中，審計人員通常把大量精力放在審計事實及政策依據的編寫上，對問題的定性較為簡單，而由于對審計發現的問題還沒有達成一致，因而具體的整改建議沒有放在重要的位置。整改似乎都是被審計單位應該做的事情，而非審計部門考慮的，但從審計業務開展的目的來說，審計是發現經營管理過程中存在的問題，從而改善組織運營的一項活動，因此在審計過程中，應當重視對問題整改的建議，通過對整改建議的考慮，也能提升對問題發現及定性的認識。

2.采取模塊化審計確認書結構。當前，審計確認書偏重事實描述及問題依據的編寫，并伴有簡要的問題定性，各審計確認書的寫作模式千差萬別，從審計事實到問題定性之間的推導過程通常也不夠充分，因此有必要充實問題定性部分的分析推導，并形成模塊化的審計確認書結構，最后根據審計事實和問題定性提出審計建議。審計建議基于審計事實和問題定性，貼近實際狀況，更易操作。具體來說，確認書可包含三個部分：問題描述、問題定性和整改建議（見圖2），由此擴充問題定性的推理過程，增添審計發現的整改方向提示。由具體樣本問題描述展開，增加對問題定性的內部控制缺陷描述，再輔以對該審計發現問題整改建議的考慮，完善審計發現的合理性。

3.建立基于問題定性的整改前景預期。正如于建波對商業銀行整改率的論述，商業銀行整改狀態不是一個非黑即白的領域，應當根據具體審計發現確定具體整改前景。審計發現是針對具體業務的，所反映的問題則可能是操作層面的，也可能是管理層面的，管理層面又分為系統制度管理問題和具體執行管理問題。操作層面和系統制度的問題較容易證實，執行管理的問題往往需要多個類似的樣本證實，問題定性的過程中應進行規范化明確。而這些問題對應的整改手段又不相同，操作問題可能進行一些補充操作就能整改完成，也可能操作已既成事實，無法整改;系統制度問題整改涉及總部的管理，分支機構可能不存在整改問題;執行管理的問題整改是需要改流程、改制度還是其他整改等（見表2）。因此，對具體審計發現的整改前景預期有助于提升整改建議的可操作性，有利于把握住問題的實質。

4.審計確認書發出前進行質量把關。審計確認書質量代表整個審計組的業務水平，而各審計人員的關注重點及方向把控通常存在差異。為提升審計質量，有必要對審計確認書進行把關。建立問題描述由審計師挖掘，問題定性和整改建議由審計師建議、集體決策的模式，有助于提升審計發現問題的準確性。可以考慮在審計組內建立專業決策小組，每次審計選取熟悉被審計專業業務的人員組成決策小組，就審計發現及定性的準確性進行把關，提升審計發現質量，減少反復與被審計單位溝通的成本（見圖3）。

5.優化審計確認流程。當前，審計確認的流程是，問題描述和問題定性的審計確認書發送至被審計單位，被審計單位回復。審計確認書增加了審計建議內容后，是否仍然使用該流程？由于增加了審計建議內容，審計確認書承載的信息量更大，原先的模式可能不一定效率最高，或許可以考慮在發送審計確認書的過程中，分別采用“一步走”或“兩步走”模式，提升工作效率（見圖4）。“一步走”即直接將問題描述、問題定性和整改建議一起發出，由被審計單位進行答復，適合在審計事實清楚，爭議概率較小的情況下使用;“兩步走”即先將問題描述和問題定性發給被審計單位，由被審計單位反饋意見，再結合被審計單位的意見進行修改和定性，并明確整改建議，然后再發給被審計單位。“兩步走”模式適合容易引起爭議的問題。

（二）審計整改過程的改進建議

整改工作涉及總體統籌部門、業務指導部門、具體整改部門等，由于整改工作對應的具體業務種類多樣，業務要求復雜，難以快速建立具體的整改手段操作指引和標準，因此整改工作的改進重點應當是確定誰負責整改、整改方向的規范、系統化整改數據、整改完成情況的監督檢查等方面。

1.促進經營機構與專業管理部門的雙線整改（見圖5）。當前，審計發現問題整改存在重具體的業務經辦機構整改，輕專業管理部門整改的問題。如何更有效地劃分經營部門與專業管理部門的整改職責，成了整改過程中不可回避的問題。一種理想的劃分狀態是，如果某問題具有經辦機構的特定屬性，則整改職責偏重經辦機構;若不具有經營機構的特定屬性，則整改職責重點在業務管理部門。從人事關系的角度來看，一個基層業務經辦的專業崗位受經營機構的影響更大，基層專業經辦崗位的經營操作違規問題應當由經營機構負責整改;但若基層部門的經辦人員沒有違背相關管理制度，出現的不違規操作帶來的問題，應當落實在專業部門進行整改。經營操作不違規但存在問題，通常表明專業部門的管理存在漏洞，管理制度沒有很好地貼合實際業務，導致不違規但不合理的情況發生。此外，因專業部門對所在條線的規章制度具有解釋權，界定專業部門管理問題存在一定難度，導致專業條線整改較弱。做好雙線整改，需要對專業條線的問題整改給予強力的政策支持。

2.建立整改方向規范指引。整改過程涉及問責，所以對于一個問題該如何整改、誰負責整改，更要有詳細的指引。整改單位的整改措施應當執行標準化整改流程。對于操作問題，整改重點在于改正不正確操作;對于管理問題，除了整改具體問題以外，還要進行管理層面的優化，如優化流程、出臺制度、加強管理等，杜絕問題再發生。對于不同類型的問題，采取何種整改方式，大體流程是什么，應當建立明確的指導規范（見表3）。

3.將整改情況納入與審計發現問題聯動的系統。內部審計部門對審計發現問題通常會進行系統化管理，并在系統中進行審計發現問題整改情況的跟蹤，但有時候整改材料并不是通過專門的整改系統傳輸，而是經由其他途徑傳輸，再由審計人員錄入整改系統。這種系統存在信息資料零散的問題。整改單位通常也有專門的問題整改系統，對所在單位的整改情況進行管理。對整改結果進行更加高效的核實，需要打通審計部門和整改部門的相關系統，將內部審計部門的整改管理系統與整改單位的系統連接，由整改責任單位將整改的證明材料加載到系統中，方便進行核實及后續的管理與統計。系統化管理較之零散的回復更加體系化，更有信息系統管理帶來的優勢（見圖6），有利于在各層級機構推廣審計發現及整改方式，提升整體風險防范能力。

4.將整改完成情況檢查融入后續審計。對具體問題的整改完成情況通常可以通過具體的憑證、記錄等證實;對流程、制度、管理措施等來說，整改的動作可能很難證實是否真的起到了效果，因為更新了管理制度，并不能保證新制度被有效執行，且更新制度所針對的問題已經有效解決。流程、制度、管理措施的問題只能通過后續不斷的檢查監控，查看是否依然存在，如果在一個較長期限內，都沒有再次出現，證明問題得到了有效整改，否則表明整改未有效完成，整改效果檢驗流程見圖7。對于流程、制度類問題，可能需要延長整改時間以驗證整改效果。

建立整改標準化機制有助于消除被審計單位在整改過程中的不作為、不重視現象，使其在規定時間內完成有關整改，減少人為因素，增加系統的可控性，為整改工作的信息化、可追溯奠定基礎。

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