淺析稅收籌劃視角下的會計政策選擇

摘 要：企業出于收益最大化目標，會在會計政策和稅收籌劃等方面進行選擇與安排，會計政策選擇與稅收籌劃也由此具備了目標的一致性和機制的融合性。企業往往通過會計政策在收入、成本費用領域做出有助于稅收籌劃的選擇安排，從而達到利潤最大化的核心訴求。

關鍵詞：稅收籌劃;會計政策;會計政策選擇

中圖分類號：F275.4文獻標識碼：A文章編號：1008-4428（2019）07-0099-02

一、 會計政策選擇與稅收籌劃的一致性

（一）會計政策選擇與稅收籌劃

為了客觀、真實、全面地反映企業或其他單位的經營情況，各個國家往往結合不同經濟主體的類別，制定相關企業或其他單位在會計核算、報表編制等方面的原則、程序和方法，從而構成企業或單位運行的基本會計政策。基于現實中各企業或單位經營活動的多樣性和特殊性，各國的會計政策往往賦予各會計主體以一定的選擇空間，以便各個企業或單位可以立足實際選擇最契合本企業或本單位的具體會計核算方法及財務報告編報原則，由此便構成了會計政策選擇的范疇。稅收籌劃則是企業立足稅收法律法規，利用稅法在稅收優惠等方面的規定以及不同稅收制度條款的差異性，在合法、合規的前提下有意識的選擇并安排可以降低本單位稅收負擔的政策或行為，以達到盡量少繳稅款、減輕稅負的目的。

（二）會計政策選擇與稅收籌劃的目標一致性

毫無疑問，在市場經濟已相對成熟的今天，企業經營的根本目的即為企業利益或收益的最大化，而這既是會計政策選擇的核心價值理性訴求，也是企業進行稅收籌劃的根本目的所在，因此會計政策選擇與稅收籌劃具有內在的目標共生性與一致性。一方面，從工具理性的角度來看，企業利潤是企業收支核算的結果，企業具體的會計核算政策選擇會直接影響企業利潤情況，因此企業在諸多可具有獨自選擇權的會計規則中進行“優選”的首要原則即為服務于企業收益最大化的目標;另一方面，企業繳納的稅款本身即為企業成本構成的重要內容，企業按照稅收法律制度的規定，在法律、制度、政策允許的范圍內“擇優”選擇本企業適用稅收優惠內容的核心目標也是盡量實現企業凈收益的最大化。可以說，無論是會計政策選擇，還是稅收籌劃，企業在這兩個領域中實際要達到的目標是一致的、趨同的，都要服務于盡量確保企業受益或利潤最大化的目標。

（三）會計政策選擇與稅收籌劃的融合性

企業利潤是企業所取得的收入和花費的支出予以相抵的凈結果。從這個角度來看，要實現企業收益（或利潤）的最大化，主要就是力求收入規模最大化和成本費用規模最小化。從稅收籌劃的角度來看，雖然可供企業選擇的具體經濟行動安排和稅收計劃方式有多種形式，但整體上都是通過影響企業收入和成本費用的規模來影響企業利潤水平。現實中，雖然會計準則和稅收法規會有所差異，但是從具體的操作層面來看，各項稅收籌劃視角的企業收支策略手段，均需通過會計核算的技術手段來體現，稅收籌劃的最終效果也將是企業在做出了特定會計政策選擇下的一種財務核算反應。因此，會計政策選擇與稅收籌劃具有天然的融合性。

二、 會計政策選擇與稅收籌劃的融合機制

企業利潤是企業收入與企業成本費用相抵消的結果。以企業所得稅為例，從應繳稅款的構成情況來看，企業最終繳納的稅款主要受到應納稅所得額（稅基）、稅率、稅收優惠等方面的影響，而應納稅所得額則是在會計利潤基礎上進行納稅調整而實現。會計利潤又是企業收入和企業成本費用進行了會計核算之后的結果，因此企業可以通過選擇盡量減少當期銷售收入、增加當期成本費用的會計政策，來實現一個相對較低的稅基規模，以達到少納稅款的目的。為實現稅收籌劃目的，企業一般有下述會計政策作為選擇。

（一）通過會計政策選擇影響企業應稅收入規模

由于企業銷售與付款方式的多樣性，稅收法律制度均對各個稅種相關的收入確認時間做出明確規定，并對納稅義務發生時間及納稅期限等做出明確要求，以確保各納稅人能夠及時、足額的履行應繳稅款的納稅義務。如我國增值稅征收的相關制度對直接收款方式銷售貨物、托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物、賒銷和分期收款方式銷售貨物、預收貨款方式銷售貨物、委托他人代銷貨物等不同情況的納稅義務發生時間做出限定。

納稅義務發生時間與企業應稅收入的所屬時間相一致，因此納稅人存在通過選擇不同的銷售方式來調整納稅期間應稅收入多少的可能。如在稅收優惠期，則盡量安排收到貨款速度較快的銷售方式，以盡快提高銷售收入的資金利用價值;反之，如在正常納稅期，則可能根據稅收籌劃的策略需要，安排分期或滯后取得銷售收入的方式，以便達到減少當期應納稅款或平衡不同時期應納稅款的目的。顯然，無論納稅人選擇是盡快取得銷售收入還是延后取得銷售收入，其對應于特定銷售方式的收入均需按照相應的會計收入核算方法進行確認，會計政策的選擇會直接影響特定時期企業應稅收入的規模。

（二）通過會計政策選擇影響企業成本費用規模

企業可通過增加成本費用規模的方式來盡量降低應納稅所得額的規模，從而實現少納稅款的目的。會計制度在企業成本費用核算方面提供了多種方法供企業選擇，從而給企業進行稅收籌劃提供了空間。

1. 稅收籌劃與企業存貨計價的會計政策選擇

企業會計準則對其存貨計價提供了先進先出法、加權平均法和個別計價法等計價核算辦法，而在不同的時期，結合企業所處的納稅階段，不同的存貨計價方法會帶來不同的銷貨成本規模，從而使得存貨計價往往成為企業處于稅收籌劃目的而予以重點關注的會計政策選擇領域。例如企業處于稅收優惠的免稅期間，則企業會選擇當期成本盡量低的策略，以便力爭做大收益規模而享受減免稅優惠，同時為正常納稅期間創造相對較高存貨成本的格局，進而達到降低應納稅所得額的規模而可以少繳稅款的目的。即便是正常納稅期，企業也會在上述三種存貨計價方法中，根據存貨市場價格的變動情況而選擇最有利于自己、納稅規模盡量小的那一種進行會計核算。

2. 稅收籌劃與固定資產折舊的會計政策選擇

固定資產需要結合使用年限，按照企業會計準則所規定的年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或年數總和法等會計核算政策進行折舊，而折舊的金額將構成企業成本的構成內容之一。鑒于企業固定資產的規模較大，固定資產折舊便成為企業較為關注的成本構成要素，也成為稅收籌劃所關注的重點領域。企業出于稅收籌劃視角的固定資產折舊會計核算政策選擇，主要是會通過比對上述固定資產折舊方法所核算出來的固定資產折舊規模，在正常納稅期間選擇固定資產折舊金額較多的會計核算方法，在稅后減免期則傾向于固定資產折舊金額相對較少的會計核算方法。當然，相關企業的會計準則和會計制度中對于企業選擇、確定的某項會計政策有適用時間的要求，這雖然在一段時限內提高了企業會計核算辦法的穩定性，但是依然給企業留下了政策選擇的空間。

3. 稅收籌劃與無形資產的會計政策選擇

稅收制度規定無形資產研發費用的納稅處理，或是加計扣除當期損益，或是作為無形資產資本化的成本加計攤銷。顯然，按照這兩種處理方法將帶來不同納稅期間研發成本扣除規模的差異，從而導致不同期間的應納稅額有所差別，因此常常成為企業稅收籌劃時會考慮的領域之一。結合無形資產的研發結果對研發費用進行成本或費用的具體核算，本身就是一項典型的會計政策選擇。

4. 稅收籌劃與其他項目的會計政策選擇

除了存貨計價、固定資產折舊、無形資產研發成本的會計核算與稅收籌劃息息相關，事實上所有能夠影響企業應納稅收入規模和允許扣除成本費用規模的會計政策選擇都會與稅收籌劃緊密相連，如關聯企業之間的關聯定價問題、企業資產核算問題以及各種捐贈的會計核算方式等。限于篇幅，不再一一列出。

三、 稅收籌劃與會計政策選擇應注意的幾個問題

（一）稅收籌劃與會計政策選擇均需合法、合規

稅收籌劃的首要原則就是只能在國家稅收法律、制度、規章、政策允許的規定范圍內開展，而不能突破制度所允許的選擇空間，否則將構成偷稅漏稅的范疇。會計政策的選擇與之如出一轍，企業也必須在國家會計制度、政策、準則所賦予的選擇范圍內實施獨立選擇權，而不能超越會計政策規定進行會計實務的核算與報告編制。

（二）稅收籌劃與會計政策選擇均要求提升會計工作人員素質

稅收制度與會計制度都會隨著各方面宏觀形勢的變化而變化，如我國近年來的稅制改革內容，以及2019年1月1日起開始實施的新政府會計制度。這就要求企業的會計工作人員要與時俱進的及時更新會計知識，提升會計操作核算技能，尤其是能夠結合各方面形勢、情況對企業未來適用的會計政策和可能采取的稅收籌劃目標做出一定的前瞻性預測，這些均要求不斷提升企業會計工作人員的業務水平。

（三）稅收籌劃與會計政策選擇均需重視會計信息質量

無論是稅收籌劃還是會計政策選擇，均與會計信息質量息息相關。稅收籌劃是基于特定會計政策選擇語境下做出的策略性選擇與安排，其最終的方案、決策都是建立在特定時期對企業會計信息的判斷及預判之上，而后期某項會計政策的選擇，也離不開對前期的企業會計核算基礎上所形成的收益、成本和費用情況的整體把握。因此，高質量的會計信息是確保企業能夠做出正常稅收籌劃和會計政策選擇的必要前提條件，應予以足夠重視。

作者簡介：

劉先芳，女，湖北漢川人，高級會計師，南京熊貓電子股份有限公司，研究方向：財務管理、內部控制、上市公司治理。