企業信息資源會計確認與計量框架優化

賀 勇（副教授），張 珺

一、引言

隨著大數據革命的洶涌潮起，數據風暴影響著人們生活的各個方面。數據的功能是記載客觀事物的性質與事項之間的關系并且承載著信息的價值。但當前有一種說法是“數據爆炸了，留下來的信息卻很匱乏”。信息資源在未來將成為一項國家性的核心資產，美國政府就認為“在未來，數據是寶貴的資源”，“數據需要被當作資產來進行管理”[1]。2014 年2月27日，中央網絡安全和信息化領導小組成立。習近平總書記親自擔任組長并召開了首次會議，他強調，信息的傳播是不限國界的，信息的流動引領著技術、資金和人才的流動，信息資源正逐漸成為一筆寶貴的社會財富，信息控制的多與少將標志著國家競爭力的強與弱。現代信息化決定了信息服務產業的發展程度，這意味著信息資源將愈來愈重要。信息資源會計也正在逐漸被人們認識和重視[2]。信息化發展給企業帶來了持續經營與創新的機會，但是也使得企業的發展更加具有挑戰性。

信息、能源和材料是當今世界三大資源。信息資源廣泛存在于社會的各個領域，是各種事物與聯系的反映。隨著社會經濟和文化的快速發展，信息資源正逐漸成為社會發展的關鍵生產要素。無論是對于國家和企業的發展，還是對于人們的日常工作和生活，信息資源的影響都不容小覷。因此，企業管理者和投資者對企業信息資源會計的需求量日益增加[3]，這說明對大數據時代下企業信息資源會計理論進行深入研究十分有必要。

二、文獻綜述

（一）大數據及其對會計的影響

近年來，“大數據”已經成為一個新的流行詞。世界著名咨詢公司麥肯錫最先宣告大數據時代的來臨：“當今的各個行業都存在大量數據，數據已經成為人們生活中重要的生產因素之一，人們對于數據礦山的挖掘充分說明了數據的價值，這也意味著新的購買者盈余風暴將要到來。”有學者認為，大數據的理論基礎有三大基本論斷，即每隔兩年數據量基本上都要翻上一倍；全球數據量在2010年已經跨入ZB時代；數據量有希望繼續保持高速增長。Manyika等[4]認為，大數據能被基本定義為超過了一臺最新電腦處理能力的數據。Grobelink[5]認為大數據具有3V特點，即多樣性（Variety）、大量性（Volume）、高速性（Velocity）。Brian 和Boris[6]在以上三個特點的基礎上又補充了易變性（Variability）這一特點，即4V特點。有學者認為，大數據還具有另外兩個特征——真實性（veracity）和價值性（value）[7]，真實性是指數據的準確性和可靠性，而價值性則用來檢驗收集數據的成本效益。例如，Kho[8]聲稱大數據是“把混亂變成意義”，這一點反映了大數據為數據變得有價值提供了解決機制。另有學者指出會計的工作就是利用現有的分析工具，記錄、過濾、總結和合并這些數據，為內部和外部決策者提供信息[9]。可以看出，在大數據時代，會計工作的核心就是把無序的數據變成可供決策的信息。

（二）國內關于信息資源會計的研究

1.會計確認方面。許家林等[1]認為信息資源成本與價值的確認是信息資源會計確認的關鍵內容。楊文杰[10]指出，信息資源能否作為企業的一項資產決定了信息資源會計能否成立。此外，他還認為我們可以依據資產的確認條件，依次分析各項信息資源是否能夠確認為企業資產。而劉凌冰[2]認為，信息資源的會計確認應當建立在會計通用原則和信息資源會計處理時所歸納的特殊原則相結合的基礎之上。

2.會計計量方面。許家林等[1]認為，信息資源成本與價值計量屬性的選擇決定了信息資源會計計量。楊文杰[10]則認為信息資源會計計量需要基于“信息資源是有價值的資源”這一前提。同時，會計可以對信息資源使用貨幣計量，并輔以非貨幣計量。由于財會領域越拓越寬，非貨幣計量的方法在未來將達到更高的使用率。劉凌冰[2]則根據不同類型的資產對信息資源的會計計量進行了區分，并說明了不同的計量方法。李雅雄、倪杉[11]認為，需要對數據資產進行合理的會計確認和計量以更準確地反映企業數據資產的價值，因此可單獨設置“數據資產”科目，可采用貨幣和非貨幣計量相結合的方式。

3.會計列報方面。劉凌冰[2]認為信息資源會計的報告可采用表內報告和表外報告相結合的形式。許家林等[1]指出，信息資源會計的表內報告是指通過對日常經營活動中信息資源的成本和價值進行會計核算，用財務報表的形式對外披露信息資源的整體結果，用來滿足報表的明確使用者和潛在使用者等決策的需要。而表外的補充說明則有利于信息使用者弄懂財務報表的實質內容。劉凌冰[2]采用案例研究方法，在信息資產合理確認、準確計量、信息范圍確定的基礎上，綜合績效評價和內部管理等相關理論，管理和加工與信息資源相關的內部管理報告。同時，她還認為企業的信息資源會計信息，在對外報告時需要在資產負債表中單獨列示，而不需要以單獨項目的形式在利潤表和現金流量表中列示。

但是，國內學者對信息資源與信息資產概念混同，這種不統一影響了信息資源相關會計要素的確認，對信息資產成本、價值等的確認范圍存在分歧，計量方法多樣。顯然，信息資源會計理論的研究需要進一步深化。在實踐中，對于信息資產的價值認定規則，要么效仿傳統的有形資產和無形資產而簡單制定，要么根本不納入會計核算的范疇中。因此，本文認為有必要完善信息資源會計概念框架。

三、大數據時代企業信息資源會計的特征

信息資源會計是把企業信息資源當作會計核算對象，運用專業理論知識，對信息價值作出評估的一種會計，通過監督信息資源的運轉，確認、計量和列報信息資源的資金運動，通常與現代財務會計相分離，以會計的獨立分支而存在。

（一）互聯網企業是信息資源會計應用的主戰場

數據經過加工之后成為信息，而信息需要經過數字化轉變成數據才能存儲和傳輸[12]，也就是說，信息是數據中的有效部分。隨著社會信息化進程的推進，非結構化數據的規模和價值量十分可觀。只有注重這些非結構化數據的價值及變化，信息資源會計才能挖掘出這些數據量中的豐富價值[13]。谷歌（Google）網站數據流量居世界第一，其主要開發和供應大量以互聯網為基礎的產品，服務、云計算、廣告服務和網絡搜索等都屬于其業務范疇。作為全球最大的搜索引擎，谷歌公司必須采集、加工和儲存成千上萬的數據，并對這些數據的價值及其資金運動進行系統地確認、計量和報告。同樣地，享譽海內外的阿里巴巴集團，其主要業務包括電子商務、網上支付和云計算等，這些業務無不涉及數據的取得與傳播。以淘寶網為例，淘寶用戶的瀏覽記錄和購物記錄就是一種數據，通過對這種數據的加工，信息管理人員能夠獲取用戶的購物偏好和經濟能力等信息，再向其推銷產品。這些都能體現信息資源在互聯網企業的普遍應用。

（二）經濟性與效益性是信息資源會計的關注重點

如果信息資源會計對信息資源進行完整、連續地核算與管理，那么企業就能加強對信息資源的研發，以盡可能少的資金流出獲取盡可能多的資金流入。由此看來，數據時代對信息資源會計提出了較高的要求：①在企業經營活動中能起到作用、社會價值較大、信息質量較高的信息是信息資源會計在日常工作中的主要獲取對象；②信息作為一種社會資源，其自身具有一定的價值，而在加工的過程中也很難避免一定的成本與費用。除此之外，公司管理者對信息資源抱有的期望值越高，管理信息的過程中所遇到的困難就越多，因此應當在獲取信息的過程中運用相對合理的方法，降低信息的耗資與價值之比。同時，考慮到信息的經濟性與效益性，應以較少的支出來采集公司運營所需要的、價值量最大的信息，并且盡可能地使耗用既定的信息產生更多效用。

（三）信息資源的決策有用是信息資源會計的使命

信息資源的決策方式可以分為戰略決策和戰術決策。在宏觀層面，戰略決策是信息資源的主要決策方式。戰略決策，即在信息資源管理工作中的整體決策，如確定大數據時代下企業的生存目標與發展方向，確定信息資源產品及服務的開發等，這些決策與公司管理者和外部投資者等高度相關。隨著經濟與科技的高速發展，大數據時代的企業只有做出適應環境的戰略決策，才能根據外部狀況調整今后的發展方法與風險應對措施。在微觀層面，信息資源會計可關注戰術決策。戰術決策又分為管理決策與業務決策兩類。管理決策是指通過合理地利用資源來實現信息資源經濟性與效益性的決策方法；業務決策指在工作中實施詳細措施來達到有效決策。很多學者研究發現，企業在信息資源方面的投資規模與企業績效之間具有相關關系，說明信息資源會計信息對管理者決策具有相關性。

四、大數據時代企業信息資源會計確認與計量框架的優化

（一）大數據時代企業信息資源會計的基本假設

信息資源會計的基本假設，是信息資源會計確認、計量和報告的前提。此外，基本假設也是信息資源會計基于會計環境做出的恰當設定，因此會計所遵循的會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量這四項會計基本假設在信息資源會計中仍舊適用。同時基于信息資源的自身特性，信息資源會計還應基于下列三項假設：

1.可確定性假設。非實物形態和流動性是信息資源的主要特點，尤其是在大數據時代，信息是時刻變化的，這就要求信息資源會計運用相應的專業方法合理地管理和披露每項信息資源。一方面，信息資源的對象須是可確定的。生產和加工信息的軟硬件設備、信息管理人員和信息等共同組成了信息資源。只有基于此前提，才能運用會計學理論披露企業信息資源，科學地分析和預測信息資源的用途。雖然信息資源的種類繁多，屬性也各不相同，但仍需要依據不同類別信息資源的特點，對它們的性質和形態加以區分和確認，并由此運用合理的會計方法對企業信息資源進行計量和報告。另一方面，信息資源的數量是可確定的。用于儲存和加工信息的硬件設備屬于信息資源中的有形資產，如儲存器和服務器的數量不難被計量；而軟件、信息和人力資源等的數量的計算過程比較復雜，但是只要運用專門的方法，這些信息資源的數量在一定程度上也能得到確定[2]。

2.有價值性假設。信息對信息使用者而言是具有價值的，信息的使用者能夠通過信息內容提升管理水平或是其他方面。以該假設為前提才能確定信息資源的功能，即向特定組織或個人提供服務。而信息資源的功能又是信息資源理論研究的先決條件。信息的價值在其用途中得以體現，換言之，我們應該對信息這一經濟資源進行完整、系統的研究。

3.價值可變性假設。在特定組織或會計主體的經營管理中，由于自身特性和處理方法的不同，信息資源的價值會發生改變，也就是說，處理方法的迥異會給信息資源帶來不同的成本與經濟效益。因此，對信息資源會計理論進行研究是非常有必要的。

（二）大數據時代企業信息資源會計確認

1.信息資源會計確認的基本原則。會計信息確認的基本原則是對財務報表所包含的會計信息質量的一般要求，是反映在財務報表中的會計信息對明確或潛在使用者產生效用所應采用的基準。基本原則包括可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。在核算對象不同的情況下，不同業務的財務會計在會計信息確認原則上會有所差異，但是總體方向還是一致的。信息資源會計信息的確認原則，需要結合通用的會計原則和具有信息資源特色的會計原則。由于信息資源具有自身特點，信息資源會計確認還應以下列原則為基準：

（1）效益性和經濟性。這一雙重原則極具信息資源的特色，信息資源會計的確認、計量與列報都受到資金流出和流入的束縛。在大數據時代，信息資源的數據量激增，某些信息資源本身的獨特性質給其會計核算過程帶來困難，面對這種棘手的會計確認情況，信息資源會計只能盡可能地做到完整確認，并且在確認該信息資源的賬面價值和預計帶來的經濟流入時，應密切關注獲取、加工和管理信息資源過程中在此信息資源上發生的耗資，以及會計信息質量對財務信息的整體影響。

（2）可識別性。信息資源能夠在會計上得到確認，就必須是可識別的。因此，信息資源必須保證本身是可識別的實物形態，或者是能夠通過紙質或磁性質的載體進行存放以供確認。所有無法得到識別的信息資源都不能被納入企業會計處理的范疇中。

（3）可驗證性。由于信息資源本身的特殊性，會計人員通常會在信息資源的會計處理中，使用相同的會計方式對信息資源會計信息進行驗證，從而有效證明會計人員的正確操作。此外，獲取和管理信息資源的過程也需要通過真實完整的證據加以證實。

2.信息資產及其相關收支的確認條件。

（1）信息資源與信息資產的聯系與區別。信息資源在形態上與無形資產有部分相似之處，具有無形資產的部分屬性，但是，大量的信息資源具有較強的時效性和流動性，這又將信息資源與無形資產區分開來。由此看來，信息資源應當與經營活動中的其他資源或資產相區分，這就產生了一個核心概念即信息資產。

信息資產是信息資源在企業的資本占用形態，是信息資源可以確認與計量的部分。信息資源包括信息、處理信息的軟硬件設備和信息管理人員等。而信息資產可以分成數據、硬件、軟件和其他資產四大類。因為其他資產包括信息管理人員和服務等，難以用貨幣計量，所以不能劃分到會計確認的范疇之中。

（2）信息資產的確認條件。信息資產是企業為生產信息商品和提供信息服務而持有或控制的資產。信息資產包括通過獲取、加工和處理后的數據資產，和用于存放和處理數據的硬軟件資產。具體可劃分為數據資產、硬件資產和軟件資產三類。

某項資源在同時滿足以下條件時，可確認為數據資產：一是與該資產有關的經濟利益或服務很可能流入企業；二是該資產的成本或價值能夠可靠地計量。數據資產應當具備以下幾項特征：①由特定的信息系統生產；②存放在紙質或磁性質的載體中；③具備專門用途和使用主體。

數據資產包括文檔和文件等，體現了數據在企業資產中的占用形態和信息的內在價值。由于結構化數據和非結構化數據所產生的途徑不同，在大數據時代之前，結構化數據是常見的數據流入。然而，由于獲取數據的途徑不再單一，非結構化數據已逐漸取代結構化數據的地位，成為數據的主要來源。通常來說，結構化數據是指能夠直接采集的數據，但是信息現已滲透至社會的不同領域，來自通訊工具等現代化產物的非結構化數據量日益增多，并且占據了大數據時代關鍵的數據流入。而結構化數據規模相當龐大，數據瑣碎且其成本或者價值無法可靠地計量，故基于效益性原則，結構化數據一般不確認為數據資產。而非結構化數據同時滿足以上兩項確認條件，因此可以被確認為數據資產。由于數據資產數量規模龐大，流動性強且具有時效性，因此，信息資源會計應當在月末確認數據資產的賬面價值及攤余額。

軟件資產包括系統軟件與應用軟件等。某項資源在同時滿足以下條件時，可確認為軟件資產：①與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；②該資產的成本或價值能夠可靠地計量。軟件資產應當同時具備以下特征：①可以單獨或者與其他企業資產、企業合同一起用于轉讓使用權或所有權；②為獲取、加工和管理信息而由企業持有或控制的。

硬件資產包括服務器、中央處理器和儲存器等。某項資源在同時滿足以下條件時，可確認為硬件資產：①與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；②該資產的成本或價值能夠可靠計量。硬件資產應當同時具備以下特征：①該資產是為生產、加工和管理信息而由企業持有或控制的；②使用一個會計年度以上（包含一年），由企業過去的交易或事項形成。

（3）信息資產成本的確認。信息資產成本，是指在采集、加工和管理信息的過程中所發生的應計入信息資產賬面價值的多類費用，是企業采購或重置資產所產生的支出。信息資產成本可以根據資產的類別劃分為三類：①數據資產成本，主要包括數據資產的采集成本、開發成本和存儲成本；②硬件資產成本，主要包括取得成本、加工成本和其他成本；③軟件資產成本，主要包括取得成本、加工成本和其他成本等。

（4）信息資產所獲收入的確認。信息資產所獲收入一般是指在出售信息產品和提供信息服務等日常經營活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，主要包含出售信息產品收入、讓渡信息資產使用權收入和提供信息服務收入等。

（三）大數據時代企業信息資源會計計量

1.信息資源會計計量屬性和計量單位。會計計量的主要特點是根據數額來對事物的屬性加以確定，或者在不同事項中分配價值量。會計計量取決于如何選擇計量屬性和確定計量單位。

（1）信息資源會計計量屬性。計量屬性是衡量實物某種特征的單位，如建筑物的高度與占地面積等。從會計學的角度出發，計量屬性指的是會計核算的認定基準，主要包括現值、歷史成本、可變現凈值、公允價值和重置成本五種方式。因為信息資產具有不同的屬性，要確定信息資產的價值和成本，所以它的計量方法就需要根據其本身的特性來進行篩選。例如對外銷售的信息資產應進行數量核算，并歸入存貨范疇，此種資產適合選擇公允價值進行計量。而自用的信息資產，如加工信息的設備和在經營過程中需要用到的關鍵信息等，此種資產適合以歷史成本進行計量。

（2）信息資源會計計量單位。會計計量單位是指會計核算過程中所使用的量度單位。它是信息資源會計使用各種計量屬性進行會計計量的先決條件。計量單位有名義貨幣單位和一般購買力單位兩種。然而，一旦會計計量參照一般購買力貨幣單位，那么不僅會增加會計計量的難度，甚至會使得會計計量也很難完成。因此，在經濟發展較為平穩時，會計通常采用名義貨幣進行會計計量，故信息資源會計進行會計計量時同樣應以名義貨幣為計量單位。

2.信息資產的計量標準。信息資產的計量能夠劃分為初始計量、后續計量和處置三個階段。本文將信息資產劃分為數據資產、軟件資產和硬件資產三類，并對各項資產各個階段的計量標準進行具體分析。

（1）數據資產的計量標準。自行生產的數據資產和企業從外購進的數據資產都需要以歷史成本作為計量屬性。數據資產成本包括數據資產的采集成本、開發成本和存儲成本。信息轉化為數據過程中所產生的開發費和加工費等需要歸入數據資產的成本。對于自行開發并用于對外出售的數據資產，研發支出和維護支出需要得到充分的資本化，成為信息資產初始成本的一部分。對外出售的數據資產終止銷售時，其減值準備金額應與賬面價值同時轉回，在這一過程中所發生的處置支出應當計入當期損益。對于企業終止使用的數據資產，相關處置支出和賬面價值應歸入當期損益。

（2）軟件資產的計量標準。自行生產的軟件資產和企業從外購進的軟件資產都需要以歷史成本作為計量屬性。對外出售的軟件資產，需要將市場價格作為核算基礎，扣除毛利和銷售過程中發生的費用，才能作為該資產的實際成本，此成本在銷售時也應得到結轉。已售的軟件資產需要進行后續升級時，企業所追加的開發費用應當納入該資產的成本。同時，軟件資產在加工與儲存數據信息的過程中所產生的費用應當計入數據資產的成本。

（3）硬件資產的計量標準。自行生產的硬件資產和企業從外購進的硬件資產都需要以歷史成本作為計量屬性。硬件資產的成本包括取得成本、加工成本和其他成本。就對外出售的硬件資產而言，企業可采用先進先出法或月末一次加權法對已售資產的發出成本和庫存資產的結存成本進行確認。確認之后，結轉其發出成本并歸入當期損益，與其相關的跌價準備需要同時進行結轉。除此之外，企業需要按《企業會計準則》對硬件資產計提折舊，已提足折舊的除外。值得注意的是，硬件資產在處理數據的過程中所產生的費用應當計入數據資產的成本之中。

3.信息資源會計科目和賬戶設置。信息資源日常經營活動涉及信息的生產與使用、硬軟件資產的取得，因此通常要用到資產、收入和費用類賬戶。根據各類資產的特性，需要設置相應的會計科目。

對外銷售的硬件、軟件資產由于可隨時變現，應當被歸類為存貨。因此，“庫存商品”科目下可分別設置“硬件資產”和“軟件資產”科目，用來核算取得、加工和管理各類硬、軟件資產的成本。借方登記已入庫的信息資產的實際成本，貸方登記已出庫的信息資產的生產成本。月末，借方余額表示庫存資產的成本。除此之外，會計需要按照產成品的屬性和類別分別設置明細賬戶，以體現產成品的變動情況。

同時，可以設置“信息資產”和“在建信息資產”科目。“信息資產”科目可用于核算企業持有或控制的非流動信息資產，借方表示信息資產的增加數，如新的采集、接受外部捐贈等，貸方表示信息資產的減少數，如出售、非常損失、處置和報廢等。“在建信息資產”科目可用于處理從外部購進但尚未安裝或者自行開發的信息資產。達到預定使用狀態前所歸集的各項費用也應登記在該科目的借方，達到使用標準之后再全部轉入“信息資產”科目的借方。除此之外，數據資產由于難以用數量核算，可以直接在“信息資產”科目下進行會計處理。

對于尚未開發完成的硬軟件商品，開發過程中所發生的所有直接費用應當登記在“生產成本”科目的借方。開發完成后需要結轉至“庫存商品”二級科目的借方。資產負債表日，會計應當對自用的硬、軟件資產計提折舊。而對于自用的數據資產，其各會計期間的攤銷額都需要進行計算，并且計入當期損益之中。

基于上述分析，本文繪制了信息資源會計的T字賬戶，如下圖所示。

T字賬戶示意圖

五、小結

信息資源會計的相關理論研究是大數據時代經濟發展的迫切需要，它有助于促使管理者關注信息資源的潛在價值，使信息資源的利用率達到最大化，從而使企業信息資源的經營活動得到完善，優化企業的信息資源的效用。本文提出了大數據時代背景下信息資源會計的假設與確認原則，認為信息資產是信息資源可以確認與計量的部分，并將信息資產分為數據資產、軟件資產與硬件資產三類，闡釋了信息資產確認與計量的內容，以期為大數據時代信息資源的理論和實踐提供借鑒與參考。