破產程序中稅收債權優先性的省察與再造

連逸夫

[摘 要] 稅收債權所具有的“公益性”在破產程序中時常與私法之債產生沖突。由于《破產法》對稅收債權僅停留在概念認可的階段，致使在破產程序中稅收債權與擔保債權的孰先孰后，納稅擔保是否擁有可撤銷性質以及“新生稅收債權”的定位等問題均未得到解決。當下亟需從根植于稅收債權的“稅收債務關系理論”以及破產程序的“公平清理債權債務”理念為立場，厘定稅收債權于破產程序中性質及定位。依據內外部因素的省察可知，稅收債權不具有優先于擔保物權的合理性;納稅擔保具備可撤銷因素;新生稅收債權符合破產費用或共益債務的內涵。稅收債權等制度再造，需不斷結合我國國情，選擇最適宜的模式，促成稅法與相關領域法律的銜接，進而推動稅收法律的前進。

[關鍵詞] 稅收債權;稅收債務關系;公平清理;優先性

[中圖分類號] D922.22[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2019）08-0162-03

一、破產程序中稅收債權與私法債權的爭持

（一）稅收債權與擔保債權的清償順位之爭

依據現行《破產法》第109條與113條的規定，在破產程序中擔保債權人對于債務人的特定財產可不受破產程序的約束，可對特定財產中主張優先受償。并且現行《稅收征管法》第45條明確稅收債權對于擔保債權的優先性進行區分對待，對于在稅收債權之后設定的抵押、質押或留置債權，稅收債權應當優先于抵押權、質權、留置權受償;對于在稅收債權發生之前設定的抵押、質押或留置，則有擔保債權優先于稅收債權受償。破產程序與收稅征管程序的函射范圍只是在某一節點的重合，然這一節點卻是匪夷所思的——于破產程序中適用《稅收征管法》第45條規定。假定稅收債權的金額大于擔保債權的擔保物變現金額，于是出現了以擔保物變現金額為限的稅收債權優先于破產費用、共益債務和職工債權清償;而超過部分則依據《破產法》第113條劣后于破產費用、共益債務和職工債權清償，此時在破產程序中相同性質的稅收債權被技術性地劃分為了優先與劣后。

此情形帶來的直接影響有二。一則在稅收債權金額大于或者等于擔保物變現金額時，擔保債權人享有的“別除權”形同虛設，這會嚴重影響債權的可預期性;二則擔保債權人設定的擔保債權使得稅務部門成為了最大受益者，直接損害擔保制度的功能。稅收債權于破產程序中的順位一直存在著較大爭議，時常表現出“國庫中心主義”與“人本主義”的沖突。

（二）納稅擔保行為的可撤銷之爭

《破產法》第31條與32條共同構成了破產撤銷權，如果債務人在受理破產申請一年內，對先前未提供財產擔保的債務提供了擔保，此時破產管理人可以請求法院撤銷這一行為。為了確保稅收之債的實現，2005年國家稅務總局通過的《納稅擔保試行辦法》以及現行《稅收征管法》均明確了納稅擔保行為，稅務機關在責令限期繳納應納稅款限期內發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其財產或者應納稅的收入跡象的，稅務機關可以責令納稅人提供納稅擔保。《稅收征管法》第40條明確，如果納稅擔保人沒有在約定的時限內繳納所欠稅款的，稅務機關擁有對相關財產強制執行的權力。因為無需司法程序的審查，本質上是在拒不提供納稅擔保時賦予了稅務機關自決執行的權力。

既然管理人可以申請撤銷債務人在破產申請前一年內所設立的擔保，那么對于債務人在破產申請前一年內設立的納稅擔保，破產管理人能否行使其破產撤銷權呢？實務界與理論界存在著不同的聲音，贊成觀點認為，繳納稅款是法定義務，履行約定的合同也是符合獲得法律認可的義務，并不能因為納稅擔保保障的是稅收債權就具有獨特性。[1]反對觀點認為，對于納稅擔保的設立可不經債務人的同意，便不存在債務人惡意減損財產的情形，因而納稅擔保行為不受破產撤銷權的規制。[2]

（三）“新生稅收債權”的性質模糊

在進入破產程序中仍會出現產生稅收的情形，因為這部分稅收債權在破產申請受理之后才形成，因此被稱為“新生稅收債權”。我國關于新生稅收債權的規定主要存在于司法機關與稅務機關的批復和回復中，最早出現在2002年最高人民法院對河南省高級人民法院的答復中：因為破產企業自身財產已經不多，并且還有其他債權需要償還，清償率比較低，對于破產企業在剩余財產變現過程中的所產生的稅款能否免于繳納的問題，應當由清算組與稅務機關溝通和協調。在征得稅務機關同意時，因財產變現而產生的稅款可以減免征收;然稅務機關如不同意減免征收時，所產生的稅款應當與企業未進入破產程序時所產生的稅款一同處于第三順位進行清償。因為規則的尚未統一，致使實踐中存在著另一種操作方式，2007年江蘇省地方稅務局于蘇地稅函[2007]340號批復中明確，企業在破產清算期間如果存在轉讓資產的情形，必須依法繳納各項稅收，這項稅收不同于企業在進入破產程序之前所形成的稅收欠款，應作為破產費用來處理。可見，對于新生稅收債權的定位尚未得到解決。

二、破產程序中稅收債權優先性的省察依據

破產程序中的稅收債權是對破產債權人與債務人（即納稅人）的直接作用，程序上表現為國家（即稅務機關）的債權人化，實體上表現為公權力與私權利的競合。在不同視域下，單一的處理原則難以形成公平的解決方式。以行政權視角為出發，稅務機關作為國家征稅權的執行部門，其執法行為更多的是基于行政服從、稽征經濟原則的支配，終會以私權利服從公權力為結局。從而致使私權利的利益協調機制難以體現。單一的私權利視角為出發，將稅收債權的絕對私法化，不利于國家稅收的實現，甚至存在借破產名義，行逃稅之實。因此兼顧內外部雙重因素的考量顯得極為重要。于稅收債權領域體現在“稅收債務關系理論”，破產領域則內含于“公平清理債權債務理念”。

（一）內部視角省察依據——“稅收債務關系理論”

稅收債權于破產程序中的種種不協調直觀的反映了公權力與私權利的博弈，亦或說公法之債與私法之債的競合。亟需站在“稅收債務關系理論”的立場上省察這一制度。當下“稅收債務理論”的核心觀點認為“當對某一具體的稅收法律關系加以定性時，應當根據其內容、所涉及的主體以及其所處于國家稅收活動過程的不同階段，來界定處于特定情形下特定的稅收法律關系的性質;當需要對抽象的作為整體的稅收法律關系進行定性時，可以認為其性質是稅收債權債務關系。”[3]

稅法中存在著“借用概念”——一種已被適用于其他法律領域，且已固定了意義與范圍，稅法基于事實表述的需要而予以借用。[4]然概念的作用不在于下結論，而是限定法律討論的事實范圍。“債”源起于民事法律，民法中債就發生的原因可以分類為基于民事行為的債與基于法律規定的債，主體法律地位的平等是其本質屬性。正是基于對“債”的借用，“稅收債務關系理論”在征稅主體與納稅主體之間形成了相互付出與給予的對等關系。霍布斯將這種對等關系具體化為：“主權者向人民征收的稅不過是公家給予保衛平民各安生業的帶甲者的薪餉。”[5]債所形成的請求權使得國家可以向人民請求支付稅款，相對應的人民成為了納稅的義務主體。但是僅就“債”的私法含義難以解決國家具有的征稅權力這一事實，其原因在于“稅收債務關系理論”并非絕對的私法化，而是在特定情形下去界定稅收法律關系的性質，在具體的征管領域層面征納稅的形式仍表現為國家行政權力的使用。

無論是“稅收債務關系理論”還是廣義上比例原則的要求，行政權力行使的邊界不得損害目的的實現。稅收的“取之于民，用之于民”使得稅收公益性不能過分強調抽象的公益，工具“越位”的結果即是公益性目的的損害。在破產程序中，要求對稅務機關所具有的自決權力進行限制，這是在“稅收債務關系理論”中國家權力為債權債務實現的工具的本質要求。

（二）外部視角省察依據——“公平清理債權債務理念”

“稅收債務關系理論”僅是以稅法為切入點的立論標準，并不等于完全充分的標準。以外部視角為切入點，是促成法律體系兼容性的重要手段，因此以公平與效率兩大原則為出發點的外部制度省察仍是必不可少的。

公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益是《破產法》的立法宗旨。現行《破產法》第113條同時承認了稅收債權，但卻僅停留在概念互認階段，并未實現規則互認。概念無法直接為行為做規則指引，破產領域的特殊性使得立足于“保障國家稅收收入”的《稅收征管法》在此時顯得格格不入。破產程序的開始相當于債務人企業進入“緊急狀態”。“緊急狀態”的出現使得多數一般性法律規范失去了適用土壤，以《破產法》第19條為例，企業在進入破產程序后，債務人財產的保全措施應解除，執行程序應中止。這是為了保證企業在市場主體退出環節的有序進行而做的讓利。市場的優勝劣汰要求企業債務人適時地退出，《破產法》不僅為退出設置程序性要素，在一定程度上提供了退出的良好環境。作為市場主體退出領域的特別法，如果在破產程序中不制止原有規則的干預，對于企業債務人的退出將可能造成惡劣的影響，與之帶來的很有可能是雖原有市場主體資格消滅，然法律關系尚未終結。

三、破產程序中稅收債權優先性再造

（一）稅收債權與擔保債權的清償順位厘定

稅收債權優先于擔保債權的理由主要是基于稅收債權擁有的公益性是“不可任意放棄的”。[6]“稅收債務關系理論”將稅收債權的公益性限定在國家于征納稅的具體過程中。具體表現在稅務機關所擁有的遠超于一般債權主體的“請求權”實現方式。因為在此時的征納稅關系中僅表現出了征稅主體與納稅主體的互動，公益性成為了行政優先的原因。然而在破產程序中，第三方主體的介入使得稅收債權的公益性變得拘謹。原因在于公益性不能違背自身存在的根基，此時的稅務機關行使“請求權”應當充分地將自己置于第三方主體的公平較量中，必須確保稅收債權與擔保債權于破產程序中的平等性。

“稅收債務關系理論”要求此時的稅收債權不具備凌駕于一般債權的特權，應當依據一般的公平理念進行清理。《破產法》的“公平清理”于微觀層面表現為破產財產清償順序的選擇。破產程序中設置的別除權制度是基于物權效力優先于債權效力的一般原理，但同時應當注意物權優先原則存在著例外情形，如買賣不破租賃、建設工程價款的優先受償。對于稅收債權能否適用此類情形需要依據除外情形的合理性進行推斷。依據現有規定可知，物權優先性的除外情形需符合法定條件，即法律的事先規定，并且此類規定的合理性基礎在于法律對事實不平等的矯正作用的體現。拋開行政優先權的因素，在實踐中，以稅務機關為代表的國家，其所占有的資源是遠大一般債權人，如注銷程序中的稅務要求，已經使得其具有比一般債權人的優勢地位。假定稅收債權優先于擔保物權，于破產清償順序上將出現邏輯錯誤，因為稅收債權在優先于擔保物權時，必然也優先于勞動債權，結果是法律保護“弱者”的正義觀受到挑戰。

可見，稅收債權不具備優先于物權的合理性。根據物權優先于債權的一般原理，于破產程序中，擔保物權應優先于稅收債權得到清償。

（二）納稅擔保行為的可撤銷性考量

對于反對納稅擔保可撤銷的主要論據有三：其一，企業債務人不具備主觀的惡意，其處分財產的行為并非是基于損害債權人利益的目的;其二，為未繳納的稅款提供擔保本質上是有利于債權利益的;其三，稅收之債來源于法律義務，提供擔保也是法律義務，法定義務是不能隨意撤銷的。

在回答納稅擔保能否被撤銷前，應當明確破產撤銷權的行使條件。解構《破產法》第31條與32條后可知，破產撤銷權的行為需符合三個客觀要件：第一，債務人須在債權成立后實施了特定行為;第二，債務人的行為必然會使得其財產減少;第三，債務人的特定行為會損害其他債權人的利益。三者的邏輯路徑為：特定行為→財產減損→債權人利益損失。現行《破產法》未明確規定破產撤銷權的主觀要件，但在司法實踐中，基于善意相對人的利益保護，債務人的主觀惡意是債務撤銷的考量因素。論據一因此并不能成立，原因在于破產撤銷權的法定構成要件并不以主觀惡意為必備要件。換言之，主觀上是否惡意僅是影響因素，并非撤銷權行使的阻卻事由。論據二認為納稅擔保停止了稅款滯納金與罰金的計算，實質上是保護企業債務人的財產流失，因此是有利于債權人的。此種觀點有待商榷，納稅擔保是對非稅財產的處分，從量上看企業財產就存在著減少的風險，并且對于稅款滯納金與罰金的性質在實踐中一直有較大爭議，國稅函〔2008〕1084號認為稅款滯納金屬于稅收優先權的范圍，然《最高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》明確滯納金不屬于破產債權。僅以司法機關的立場分析，由于滯納金的劣后性質不會對破產債權人產生影響，因此直接認為納稅擔保由于停止了企業債務人的損失擴大的結論是有失偏駁的。依據“稅收債務關系理論”與“公平清理理念”，論據三的推斷過于武斷，稅收債權債務的對等性要求國家以債權人的身份行使請求權，稅收保障措施更是相對的。此種觀點不區分本源的納稅義務與為保障稅收實現的強制措施，而是僅以法定義務為由，將僅是作為保障措施的納稅擔保同等于具有公益性的納稅義務，存在著將異質性事物進行類型化的嫌疑。

在滿足破產撤銷權行為條件之時，納稅擔保應當屬于撤銷權行使的范圍，因為此時處于課稅特區的納稅擔保已經喪失了一般納稅擔保所具有的行政優先性。在破產程序中并不能因為保障稅收實現而賦予納稅擔保特殊性，以至于債權人地位不對等，這是“公平清理”的要求，也是稅收債權債務對等性在涉及眾多主體時的制度要求。應當注意，允許撤銷納稅擔保并不等于此時稅收債權的絕對平等，撤銷納稅擔保本質上是對債權實現的保障措施的對等處理，并未改變稅收債權具有公益性的這一核心內容，即清償稅款并不屬于撤銷權的行使范圍。原因在于稅款的清償是債權人受益的情形，公益性使得破產清償順位上，稅款優先于一般債權，一般而言，無論是否撤銷稅收均不會對債權人產生有利影響，并且在根本上對納稅行為行使撤銷權是在將稅收債權的絕對私法化處理，違背了“稅收債務關系理論”的納稅義務履行的國家行政關系。

（三）“新生稅收債權”的優先性確立

重慶市第一中級人民法院曾在（2006）渝一中民破字第495-16號判決中認定：對管理人處理破產財產產生的費用不應認定為共益債務，與破產費用共同處于第一順位受償。應當依據稅收債權自身性質將之劣于勞動債權、優先于普通債權受償。更有謂之，“公共政策”的裁量[7]，此種觀點是經不起推敲的。如果“公共政策”能夠成為公法之債對私法之債讓位的理由，那么公法之債的“公益性”將無任何現實意義，作為整體的納稅者利益將無法得到保護。“稅收債務關系理論”雖放低了公法之債的姿態，卻未給出公法之債劣后私法之債的理由。可見，以法益解釋為出發點，《破產法》第113條中規定的稅收債權是在進入破產程序之前，稅務機關已申報的債權，并不包括“新生稅收債權”。

新生稅收債權的性質確認應當回歸《破產法》關于破產程序中所產生的相關債權的定位。《破產法》確認了破產費用以及共益債務性質及受償規則，破產費用與共益債務具有在破產財產中優先受償的地位，原因在于二者是維護債權人的共同利益為出發點。在不考慮別除權的情形下，破產法賦予了對此部分債權的優先受償的地位，這是市場規律以及公平理念運用結果。“按勞分配”的制度保證了破產管理人或第三人在破產程序中的積極性，確保了破產程序的順利進行。根據產生的原因不同，破產程序中將此時產生的債權區分為破產費用與共益債務，破產費用是基于破產債權人的共同利益于破產程序中以破產財產為限額所支付的費用;共益債務是在破產程序中基于債務人與債權人的共同利益而負擔的債務。可見，新生稅款符合破產費用及共益債務的內涵。在破產程序中所產生的稅款緣由在于為了破產程序的正常進行而付出的對價，并不因為稅收債權的“公益性”而存在特殊性，應當依據其產生的原因而分類于破產費用或是共益債務。

綜上所述，從“稅收債務關系理論”的發展上看，稅收債權的優先性正逐步呈現弱化的趨勢。于破產程序中，適當限制稅收債權的優先性，既是對相關制度的協調，也是對稅法理論發展的回應。稅收債權與擔保債權、破產撤銷權的制度再造，需要不斷結合我國市場經濟的國情，選擇最適宜本土土壤的模式，進而促成稅法與相關領域法律的銜接，進一步推動稅法理論與稅收法律的前進。

[參考文獻]

[1]熊偉，王宗濤.中國稅收優先權制度的存廢之辯[J].法學評論，2013（2）：47.

[2]王欣新，尹正友.破產法論壇[M].北京：法律出版社，2008：156.

[3]周剛至.也論稅收債權債務關系[J].稅務研究，2010（2）：81.

[4][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，楊建津，譯，北京：中國財政經濟出版社，1989：72.

[5]霍布斯.利維坦[M].黎思復，等，譯，北京：商務印書館，1985：269.

[6]田學偉，徐陽光.論破產程序中的稅收債權[J].政治與法律，2008（9）：16.

[7]曾娜.公共政策在法院審判中的適用[J].法治研究，2012（9）：127.

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