關于PPP項目的全生命周期會計核算探討

李曉芳

[摘?要]政府與社會資本合作（也稱公私合作，以下簡稱PPP）模式起源于歐美國家，發展于20世紀90年代，根據所簽訂契約內容的不同，衍生出很多具體的模式，最典型的模式之一即為建設—運營—投資（以下簡稱BOT）模式。在2008年8月頒布的《企業會計準則解釋2號》中，對BOT的基本會計核算原則做出了相關規定，但是缺少具體的實施細則，導致在實務中關于BOT項目的會計核算具有隨意性，缺乏規范性。文章將以BOT項目公司為會計核算主體，就BOT項目開展過程中相關的會計核算問題提出具體核算方法，并舉例說明。

[關鍵詞]PPP項目;會計核算;全生命周期;BOT模式

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.26.044

1?PPP概述及核算現狀

公私合作（Public Private Partnerships），以下簡稱PPP，是指政府與私人部門在合意一致的情況下，約定約束條件，共同提供公共產品的一種模式。PPP不僅能發揮融資優勢，還能發揮市場的優勢，由私人部門提供專業的生產技術及管理技術;發揮計劃的優勢，公平配置資源，從而達到雙贏的局面。公私合作一般具備三方面特征，包括伙伴關系、利益共享和風險共擔。[1]伙伴關系是公私合作的前提，利益共享和風險共擔是公私合作的基礎。世界銀行將PPP模式分為工程外包、資產剝離、管理權外包、特許經營權經營、出租、BOT六種。財政部于2014年下發了《政府與社會資本合作模式的具體操作指南（試行）》（財金〔2014〕113號），根據PPP模式的運作方式，將PPP模式分為管理合同、委托運營、TOT、ROT、BOT、BOO。

國際上，《國際財務報告解釋公告第12號》（IFRIC12）對特許使用權應該計入項目公司的什么資產項目做出了規定。若BOT項目公司的獲利方式是可行性缺口補助、政府付費、政府對公共服務用戶收到的金額和指定或可確定金額之間的任何差額支付的擔保，則項目公司應將建造支出在項目達到可使用狀態時確認為金融資產（一般計入“長期應收款”）。若項目公司獲得構建或升級公共部門資產的權利，并且在規定的時間內運行和維護，在此期間內向使用用戶收費以獲取收益的，而獲取收益的具體數額要視用戶的使用狀況而定，具體收入并不確定，所以確認為無形資產。最后，若未來回報部分來源于政府付費和可行性缺口補助，部分來源于使用者付費，則應分別確認為金融資產和無形資產。

2?BOT的會計核算假設

BOT項目的會計核算的目標應該是用會計方法量化公私雙方的產權信息和交易活動，反映項目公司運作情況，披露涉及公眾利益的基礎設施信息，既滿足會計信息使用者“受托責任”方面的需求，又適當兼顧“決策有用”，最終達到提高社會效益和經濟效益的目的。[2]

PPP項目由誰負責，誰就是PPP項目的會計核算主體。BOT項目公司的持續經營不是永久經營，而是在特許權使用期限內，在非意外情況下的持續經營，一般為10～30年。在會計分期方面，BOT項目與一般性企業的會計核算一致。不過在我國援建非洲的PPP項目或者在“一帶一路”項目中，政府方為其他國家的，會計分期必須遵守不同政府方的不同規定。BOT項目公司不僅要遵循貨幣計量假設，而且要遵循非貨幣計量假設，方便政府監督和項目評價。

3?BOT的全生命周期會計核算

目前，BOT的全生命周期有很多種不同的提法。周穎提出，BOT模式下的會計核算的全生命周期包括：項目發起籌備階段、項目建設階段、項目運營階段和項目移交階段。[3]中國PPP研究中心的研究中提出，PPP的全生命周期包括五個階段：項目發起、項目籌備、項目建設、項目運營和項目轉移。根據BOT 項目的運作過程，可將BOT項目的全生命周期分為項目確定、項目招標、項目投標、項目開發、項目建設、項目運營和項目移交清算七個階段。[4]關于BOT項目的會計核算主要涉及建造工程核算、收入的確定及BOT運營階段的核算。PPP項目主要由政府方發起、招標，再由投資公司投標，最后成立項目公司進行開發、建設和運營。由此可見，BOT項目的會計核算主體應為項目公司，所以本文將以PPP項目公司為主體，借鑒國外關于PPP項目的先進會計核算經驗，并結合我國國情，具體分析PPP項目的會計核算問題。

項目公司成立階段，需要按公共部門和私營部門的利益要求對整個項目的產權進行合理劃分，然后根據劃分的會計核算單元，將整個項目建設過程中的資產負債和收入費用按產權進行分配。這一階段的會計核算信息需要進行公開，以保證產權主體的財務信息符合相關規定，且不會對任何一方造成傷害。[5]項目公司是依托于項目而產生的核算主體，而政府自始至終都擁有BOT項目的所有權，所以私人部門的投資嚴格來說不應該計入實收資本。但是私人部門卻在特許使用權存續期間內擁有該項目資產的收益權，這符合實收資本的定義。綜上所述，公共部門和私人部門向項目公司注資時，應當確認為“實收資本”。

項目建設階段可以分為項目外包和項目，但最終都會聚焦到項目公司資產確認問題上。BOT項目公司通過承建BOT項目來獲得特許使用權，從產權角度來講，政府部門擁有BOT項目的最終所有權，BOT項目公司只是擁有一段時期的特許經營權。特許經營權不是實物資產，而是一種在特許經營期內可獲得經營補償費或者向用戶收費的權利，所以項目公司應該根據特許經營權獲取收益的方式，將特許經營權確認為無形資產或是非貨幣性資產。

項目運營階段的主要會計核算問題是如何確認營業收入和營業成本。在確認營業收入和期間費用時可參照《企業會計準則第14號—收入》進行會計處理，BOT項目公司依據特許經營權取得的收入應當確認為“主營業務收入”。

在項目移交階段，特許使用權到期時BOT項目公司不需要做會計調整，只需按合同規定，將項目的經營權交給政府，并移交相關的會計核算資料。項目移交給政府后，政府人員對該項目的運營缺乏了解，內部管理人才缺乏，所以移交過后，原負責項目公司運營的員工一般會保留下來，不會造成大面積失業的后果。但是在特許使用期結束，當項目公司無償將項目資產移交給政府部門時，項目公司的實收資本無法注銷，導致會計恒等式兩邊不平衡。由于投資收益已經在運營期入賬，資產也已在特許使用期內核銷，資產移交時如果要列損失，那么企業將留下巨額虧損。[6]當BOT項目到期時，BOT公司將滅失，此時可借鑒公司破產的會計處理方法進行核算。在《中華人民共和國企業破產法》中，公司在破產清算時要清算公司的資產、負債和權益，全部計入“清算損益”中。在核銷清算損益時，視項目公司將BOT項目無償轉贈給政府，最后清算損益賬戶余額為零。

4?結?論

《企業會計準則解釋2號》和IFRIC12使我國在BOT項目的會計核算方面有了制度依據，這對于BOT模式，乃至PPP模式的發展都具有重要意義。本文僅就PPP模式下，我國常用的一個模式進行了探討，粗淺地分析了BOT項目公司成立以后的會計核算問題，說明了在BOT全生命周期中，各階段會計核算的理論依據及具體的會計處理方法。筆者認為PPP的會計核算還需要在風險控制、投入資本的撤回、后續核算支出和對外對內的信息披露制度等方面進行完善。要促進PPP模式在我國的發展，促進PPP模式會計核算的完善及規范，還需要各位專家學者集思廣益、再接再厲。

參考文獻：

[1]劉薇.?PPP模式理論闡釋及其現實例證[J]. 改革，2015（1）：78-89.

[2]董麗潔.?我國PPP項目會計核算問題研究[D].重慶：重慶大學，2014.

[3]周穎.?PPP模式會計核算淺析[J]. 財會學習，2016（20）：110-111.

[4]周炳偉.?BOT業務的會計處理及實例分析[J]. 商業會計，2014（15）：37-40.

[5]鄭自愛.?PPP項目會計核算相關問題思考[J]. 現代商業，2015（26）：138-139.

[6]滕翠華.?BOT模式下大型建設項目會計處理探討[J]. 財會通訊，2010（34）：87-88.