政府綜合財務報告編報模式與質量評價研究

韋曉晴（高級會計師），孫國巖（博士），封美霞（副教授）

一、引言

伴隨著國家治理體系和治理能力現代化的推進以及財政體制改革的不斷深入，加快政府會計改革勢在必行。政府預算、政府會計的發展和變革本質上就是為了滿足社會和市場對所托責任的需求[1]，提供政府財務等方面的信息，并通過適當的形式向利益相關者提供與其決策有關的政府財務報告。政府財務信息屬于公共商品，在信息市場上也存在著信息的供給和需求，各級政府是主要的供給方，需求主體則比較廣泛（包括社會公眾、上級政府及立法機構等），且信息需求迥異，但我國以收付實現制為編制基礎的預決算報告體系已不能滿足信息需求主體的廣泛信息需求，供求不均衡矛盾日益凸顯。如何通過政府綜合財務報告向需求者提供高質量的信息已成為亟待解決的問題。為此，2013年十八屆三中全會提出，“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”。此外，2014年財政部對《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》的批轉，意味著國家致力于建立健全政府財務報告體系、政府財務報告審計和政府財務報告分析應用體系的改革工作。為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，財政部陸續發布了一系列準則和指南，如2015年發布的《政府會計準則——基本準則》，2017年發布的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，2018年發布的《政府會計準則第9 號——財務報表編制和列報》以及《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》，將進一步規范政府財務報告的編制和列報，提高會計信息質量。

目前關于政府財務報告的研究主要包括對報告編制目的、主體和內容等方面的探討，如：決策有用觀論[2]和公共受托責任目標論[3]；編制基礎由修正的權責發生制[4]，逐步向完全權責發生制轉變[5]；政府會計與績效報告[6]；國家治理與政府會計概念框架[7]等。也有文獻側重于從財政透明度、信息披露等視角研究政府會計改革，如：財政透明度與政府財務報告[8]、新聞監督與政府財務信息披露[9]、環境因素與政府財務信息披露[10]。而對于政府綜合財務報告編報和質量評價方面的研究則較為鮮見。鑒于此，本文以政府綜合財務報告作為研究對象，試圖從信息供求博弈過程中明晰出我國政府綜合財務報告的優化路徑，繼而對政府綜合財務報告的編報標準、信息披露模式及其信息應用作初步探討，并進一步研究政府綜合財務報告質量評價體系構建與質量提升策略選擇。

二、政府綜合財務報告的改進：信息供求博弈與分析框架構筑

政府綜合財務報告的目標在于為信息需求者服務，信息需求者的需求是因，財務報告則是果，因此不能滿足信息需求者的需求的財務報告是沒有價值的。政府綜合財務報告必須首先明確需求主體及需求動機[11]，不同特質的信息需求者，其信息獲取和甄別能力亦有所差異。

（一）政府綜合財務報告的信息傳導機制

政府財務信息披露，首先需明確以下幾個問題：①信息的使用者是誰；②應提供什么信息；③如何提供相應信息，即關于編報標準和信息披露模式的設計；④如何保障信息質量，即關于信息披露質量評價體系的構建。政府部門作為信息供應者，旨在通過披露財務信息，提高政府執政力和公信力，從而獲取信息供給收益[12]。而信息使用者通過獲取并分析財務信息，判斷政府公共受托責任履行情況、預測政府能力、衡量經濟影響以及評價內部管理狀況等，實現對政府的治理，獲取信息需求收益。因此，政府財務信息其實是供給和需求共同作用的結果，它們之間的博弈決定著財務信息所處的均衡狀態。

如圖1 所示，國民或是投資者作為終端信息需求者（需求方），將信息需求信號傳遞給媒體等中介機構，中介機構對信息加工后傳遞給政府財政部門（執行方），政府財政部門通過會計核算匯總相應財務信息并予以披露來解除受托責任。這反映在政府立法部門（監督者）為加強政府綜合財務報告的立法環節，使之合法化；反饋到政府審計部門（監督者）為加強政府綜合財務報告的審計鑒證環節，使之更加合理，并提升報告質量。在此過程中，信息供給與需求并不是簡單的適用與被適用的關系，信息供給在一定程度上引導著信息需求，而信息需求反過來又對信息供給提出了更高的要求，雙方相互作用，共同對財務信息披露產生影響，而政府綜合財務報告信息質量就是在信息供需矛盾的不斷發展與協調中得到改進的。

圖1 政府綜合財務報告的信息傳導機制

（二）信息供求與政府綜合財務報告

政府綜合財務報告信息需求者應當至少包括政府等公共服務部門和其他利益相關者[13]，可分為外部信息使用者（普通國民、投資者、納稅人）、準內部信息使用者（同級政府之間，如政府審計部門、立法部門）、內部信息使用者（上級政府或是本級政府的行政首長、本級政府各部門）[14]。各個國家或者國際組織對于信息使用者的范圍界定存在差異。例如，國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）定義的報表信息使用者包括納稅人、外國政府投資者、國際金融機構和組織、社會公眾和投票人、新聞媒體、經濟分析師、評估機構以及政府相關信息使用者。我國政府綜合財務報告的信息使用者仍然局限于本級政府、上級政府部門、局部社會公眾和納稅人方面，使用者較為單一，信息需求動機較為單純。因此，我國需要進一步拓寬財務報告使用者范圍，提高政府財務信息披露水平，提升財政透明度和報告信息質量。

美國審計總署（GAO）指出報表使用者的信息需求包括三個方面：一是政府資源是否按照相關法律法規進行管理；二是政府項目是否實現最初既定目標；三是政府是否有效率地為社會提供各種公共服務。IPSASB 提及信息需求動機可分為四個：一是對資源分配做出決策；二是對有關主體財務狀況、業績做出評價；三是獲取現金流量信息；四是主體對受托資源履行受托責任。政府績效評價亦越來越廣泛地被各國政府部門所關注[15]。李紅霞[16]認為信息需求動因可簡要歸納為七個方面：一是評價主體收入的來源和類型、資源的分配和使用；二是收入是否足以彌補營運成本；三是主體對長期債務的償還能力；四是主體的財務狀況和財務業績；五是預測現金流量和未來的借款需求；六是向公眾提供代表納稅人利益的資產信息；七是評價主體資源的使用情況等。考慮到公眾對政府財務信息的需求，應當在政府財務報告中說明公共資源的使用過程（預算信息）與使用結果（形成的資產與負債、發生的成本），以便獲得公眾的支持[17]。在政府財務信息的分析應用方面，有關政府投資項目決策信息的應用可以提高投資透明度，減少政府的機會主義行為[18]。

政府綜合財務報告的信息編制目標、會計信息確認基礎、會計信息報告主體和財務報告的組成體系會影響我國政府在國際上的形象，提供的會計信息越規范、質量越高，越有利于我國政府的信用評級，從而獲取較低的融資成本。因此，研究政府綜合財務報告的信息供給需明晰以下幾個問題：①信息供給的目的；②信息供給所需資料的確認、計量；③信息供給的主體界定；④信息供給的最終實現形式。從編制目標、編制基礎、報告主體和報告內容幾個方面來探究政府財務報告的供給情況，發現：會計改革的目標主要包括受托責任解除、報表使用者信息需求、立法需要、財政透明度提升、資源配置評價等；政府財務報告的編制基礎有收付實現制和權責發生制兩種，美國、加拿大、英國、新西蘭、澳大利亞等國強調政府會計獨立于預算，報告編制以權責發生制為基礎，而德國和法國的政府財務報告仍然是預算報告的附屬品，其編制主要以收付實現制為基礎；報告主體分為整體政府、各政府單位等；財務報告的內容由財務報表和文字說明兩部分組成。我國目前的政府財務信息主要來源于預決算報告，全面系統的基于政府整體層面的綜合財務報告體系尚未形成，亟待建立和完善。

（三）基于信息供求博弈的政府綜合財務報告優化路徑與分析框架

基于前文的分析，政府綜合財務報告的編報作為財務信息披露的重要組成部分，其編制目標、會計基礎、會計主體和報表組成體系的完善，有利于滿足報表使用者的信息需求、解除政府受托責任、推動政府會計改革和國家治理現代化。但在現有收付實現制的政府預算會計體系下，政府財務信息缺失和失真現象凸顯了政府責任缺位的問題，加劇了信息供求不平衡的現象，而會計終將因無法完全滿足各界日益高漲的信息需求而陷入備受指責的尷尬境地[19]，從而不利于轉變政府職能。因此，可以通過完善政府綜合財務報告編報體系、披露模式，并輔以質量評價方法來約束和監督政府財務信息披露。

圖2 信息供求博弈下政府綜合財務報告優化的分析框架

如圖2 所示，若公共財務信息供求不均衡，造成政府財務信息缺失，導致政府公信力下降，迫使政府強化財務信息披露，從而“倒逼”出作為財務信息載體的政府綜合財務報告體系，對編報標準、披露模式以及信息應用范圍等方面進行優化，促使政府（信息供給者）提供充足的信息以滿足信息使用者的需求。同時，信息需求者為了確保信息供給的質量，會對政府綜合財務報告質量進行評價，甚至向政府提出質疑，政府理應回應，除了通過補充信息進行解釋說明，還要根據評價反饋信息進行政府部門的績效考核，以不斷提升政府綜合財務報告的質量。

三、政府綜合財務報告的編報模式及其信息應用

健全政府財務信息披露，完善政府綜合財務報告，離不開政府會計核算體系構建。而實現公共財務信息供求均衡，須完善政府綜合財務報告的編報標準和列示規范、優化信息披露模式、拓寬財務報告的應用范圍，使政府綜合報告能滿足更多信息使用者的信息需要。

（一）建設政府綜合財務報告編報標準

研究政府綜合財務報告的編報標準，首先需要明確政府綜合財務報告的編制目標。基于信息使用者信息需求的異質性特征，政府財務報告目標亦有所不同。以美國為例，美國財務會計準則咨詢委員會（FASAB）將預算完全性、運營績效、管理責任和系統與控制作為主要目標，美國政府會計準則委員會（GASB）將受托責任的解除作為政府財務報告的最高目標。基于宏觀調控和財政管理、受托責任解除和廣泛信息使用者的信息需求，并考慮政府的信息供給能力，我國的政府綜合財務報告應當以內部信息使用者完善與加強內部管理，并在此基礎上重點強調提供有用信息以幫助外部信息使用者做出決策為目標。

其次，編制政府綜合財務報告需要明確會計基礎、報告主體、編制程序、編制周期以及報告內容。

在會計基礎方面，FASAB 建議采用完全權責發生制，我國政府財務報告的編報尚處于收付實現制的預決算報告階段，應逐步向權責發生制轉變，盡可能滿足信息使用者更多的信息需求。

在報告主體方面，美國聯邦政府報告主體涵蓋政府各部門及其單位、具有公共職能的非營利組織、政府直接運營的國有企業等。美國州和地方政府報告主體也大致分為政府單位和具有公共職能的非營利組織（如公立高等院校、公立醫院、公立事業單位、公立福利公司等）。我國可以借鑒西方國家的經驗，合理確定政府綜合財務報告的主體范圍，并建立多級報告主體體系，從縱向的中央政府、地方政府到橫向的事業單位、行政單位和其他非營利機構等，以充分反映政府受托責任的履行情況。

在編制程序方面，IPSASB 指出應將各主體編制的財務報表進行合并，通過資產、負債、凈資產（權益）、收入和費用等各會計科目的逐項相加，并抵消各會計主體內部往來交易數額，分開確認應歸屬于被合并主體和控制主體的權益。對我國而言，地方政府通過逐項匯總合并各轄區內行政單位、事業單位、其他非營利組織的單體財務報表，抵消行政事業單位之間的往來交易數額，分別重新核算應歸屬于合并方和被合并方的所有者權益，形成本級政府綜合財務報告，之后逐級匯總成國家層面的整體綜合財務報告。

在編制周期方面，可以分為月度、季度、半年度和完整會計年度。

在報告內容方面，美國州和地方政府財務報告先后經歷了三次改革，聯邦政府的財務報告內容主要包括管理層討論與分析、財務報表、財務報表附注及其他補充形式、公民指南等，含有資產負債表、營運和凈額變動表、社會保險情況表等。我國政府綜合財務報告可以由政府財務報表主表、附表、報表附注、審計報告、管理層討論與分析及其他信息等組成，據此建立起全面反映政府資產、負債、凈資產、收入和費用的財務信息報告體系，為報告使用者提供更為詳盡有用的信息。

（二）信息披露形式的優化抉擇

信息披露是政府部門以及投資者、債權人等利益相關者了解政府營運狀態和效率的主要途徑，信息披露形式的選擇直接影響到利益相關者對政府信息的獲取能力。而政府財務信息披露體系的構建和完善離不開對信息需求者信息需求的分析。不同的需求者所需要的信息不盡相同，比如：①國家立法機關和政府組織機構。由于自身業務的強制性需要，其對政府財務信息披露的渴望性較高，主要關注國家預算收支狀況以及自身財政安全。但隨著公眾參與公共事務管理的意識逐步加強，公眾對國家政府運營狀況以及部門績效信息的需求日益增加。②作為納稅人的團體或個人。他們更多地關注國家的稅收狀況以及未來的稅收政策，往往與政府之間具有某種特殊的關系[20]。③代表跨國投資的外國政府和國際組織。他們需要的是政府債務水平、償債能力以及社會責任信息。

可以預見的是，在未來相當長的時間內，預決算報告和權責發生制財務報告將同時存在并發展。基于不同信息使用者信息需求的異質化分析和政府會計的核算分類，可將財務信息披露形式分為政府預算會計報告、政府財務會計報告、政府管理會計報告、政府財務報表附注和引入審計鑒證作用的政府審計報告（其亦可細分為政府預算、財務、管理會計審計報告），在此基礎上適當增加附注形式的信息披露，并將其納入政府綜合財務報告，滿足信息多元化需求。

（三）強化財務報告信息的應用導向

政府綜合財務報告信息應用的需求應該是實踐導向，這體現在制度建設的一開始就要考慮信息的有用性及其應用的需求。隨著我國全面深化改革進程的加快，政府財務信息的供求關系已實現由信息定制向信息市場化的轉變，政府綜合財務報告信息的應用范圍亦逐步由內部使用者擴展到外部使用者，以滿足社會各界對政府財務信息所提出的更多更高的需求。比如：①社會公眾作為公共受托責任的最初委托者，是政府財務信息的最大利益相關者，他們需要了解政府的收支情況、政府使用社會經濟資源的結果以及效率狀況，并且我國正在不斷推進社會主義民主政治建設，隨之而來的是社會公眾對政府財務信息更加迫切的需求。②隨著政府預算管理制度改革的深入，全面了解政府的財務信息，是政府控制好當年的預算收支、管好資產和負債、提升財政資金使用效率和政府運行效率、保持財政政策的可持續性的基礎，而且已有數據表明財政信息的透明和公開促進了地方政府行政管理成本的降低[21]。③隨著我國資本市場的日益完善，政府籌集資金的方式日益多元化，如發行債券或向金融機構融資，資金投入者需要充分了解政府的財務狀況，以做出合理的決策，從而促進政府融資機制的建立和未來政府債券市場的健康運行。④隨著我國市場經濟的蓬勃發展，向市場購買服務將成為政府的必然選擇，因此，政府將被視為重要投資對象，投資者需要了解政府的相關信息來做出是否投資的決策；反之，如果政府財務信息披露的范圍較窄，無法滿足報表使用者，尤其是外部使用者的信息需求，則可能導致這些外部使用者對政府行為產生“懷疑”心理，進而影響到政府主體的信息評級，不利于政府在國際市場上融資活動的開展。

四、政府綜合財務報告質量評價及其提升策略

政府會計是政府部門收集、加工、存儲和傳遞經濟信息，全方位、全過程地記錄和核算政府主體經濟活動的行為。如果說政府財務信息披露的多元化，滿足了不同報表使用者的不同信息需求，拓寬了報表使用范圍，那么政府財務信息披露質量的高低，將在很大程度上影響報表使用者的決策行為和政府公信力的建設。有高質量的政府綜合財務報告作為保證，信息需求者才能獲取真實可靠的財務信息，才能了解政府的工作業績并做出有效的評價。為實現政府受托責任的解除，應對政府綜合財務報告的質量進行評價和改進，通過回顧現有文獻，本文嘗試構建出我國政府財務報告質量評價指標體系，并建立其反饋系統，形成不斷提升和完善的政府財務信息披露循環機制。

（一）政府綜合財務報告質量評價體系構建

會計信息質量是確定會計信息是否有用的衡量標準，政府部門編制綜合財務報告需要考慮會計信息的質量特征。《行政單位會計制度》（2013）第二章中就明確了對會計信息質量的要求：真實可靠、便于理解和使用、全面完整等。《事業單位會計制度》（2012）也明文規定：“財務報表應當做到數字真實、計算準確、內容完整、報送及時。”2014年12月，財政部公開征求《政府會計準則——基本準則》的修訂意見，并初步提出政府會計信息質量應具備可靠性、全面性、及時性、可比性、相關性、實質重于形式、可理解性等。在成本效益普遍約束的前提之下，將財政透明度作為政府會計信息質量的根本特征，并進一步將政府會計信息質量特征細分為過程透明信息質量特征和結果透明信息質量特征，旨在構建政府會計信息質量特征體系[22]。而在公共財政實踐中，對政府財務信息質量的核心要求主要分為兩個方面：一方面是政府財務信息的可靠性、相關性和充分性；另一方面是政府財務信息的表述質量，即強化財政透明度，提高政府財務信息的明晰性和可理解性[23]。對于透明度高的政府財務信息，使用者能夠從中輕松地看出政府的財務實質，如財務狀況、經營業績和潛在的風險等。亦有學者結合我國政府財務信息披露的特征和制度背景，從披露內容、披露特征和網頁設計（信息可獲得性）三個維度（每個維度賦值6分）來衡量政府部門的財務信息披露質量[24]。本文重點從質量評價指標設計和質量評價方法構想兩方面進行闡述。

1.質量評價指標設計。政府綜合財務報告質量包含內容和形式兩個方面，這為評價指標的設計提供了視角。

首先，綜合財務報告內容質量。綜合財務報告是財務信息的載體，財務信息是綜合財務報告的內容，財務信息質量直接影響到綜合財務報告的質量，因此政府綜合財務報告內容質量評價可以選取可理解性、可比性、全面性、相關性、可靠性等指標。具體而言，可理解性要求語言通俗易懂、信息表現形式多元化、含注釋或備注信息等；可比性要求至少公布2 個年度的預決算報告、至少公布2 個年度的政府工作報告以及至少公布2 個年度的財務報表及附注等；全面性可通過是否涵蓋政府資產與負債方面信息、是否涵蓋政府現金流量方面信息以及是否涵蓋政府未來政策方面信息等衡量。

其次，綜合財務報告形式質量。綜合財務報告形式，也就是其披露方式，只有充分披露相關信息，才能讓信息需求者全面了解政府的真實情況，進而做出合理決策，因此，政府綜合財務報告形式質量評價可以選取透明度、及時性和審計鑒證等指標。具體而言，透明度要求為信息數據在官網公布、信息披露方式多元化以及公眾等獲得信息便捷等；及時性要求預算報告編制完成后3 個月內對外公布、財務報告編制完成后6 個月內對外公布等；審計鑒證要求報告經過政府審計部門鑒證、政府審計部門具有獨立性，以及聘請第三方評估機構等。

2.質量評價方法構想。政府綜合財務報告質量評價主體可以運用設計的指標對企業財務報告質量進行評價。首先，根據政府綜合財務報告所披露的信息，運用賦值法對相應指標進行打分，分別計算得出“綜合財務報告內容質量”子指標體系和“綜合財務報告形式質量”子指標體系的分值；其次，運用定性與定量結合計分法獲取各子指標體系權重，并將子指標體系的分值與獲取的權重進行綜合運算；最后，得出政府綜合財務報告質量綜合評價值，使用者依據此評價結果進行相應的分析、決策等。

（二）政府綜合財務報告質量提升策略選擇

1.建立信息共享平臺。信息供求雙方的交流和溝通要在一定的平臺上進行，有效的溝通平臺和暢通的溝通渠道，是實現雙方信息共享的前提。信息平臺為信息需求主體提供其所需要的信息，實現信息的共享，同時信息需求者又會將一些質疑或者意見通過信息平臺及時進行反饋，加強社會公眾對政府綜合財務報告信息質量的監督。報紙、廣播、電視、網絡等各種新聞媒體對信息平臺的建立有著不可或缺的作用，這些媒體不僅可以有效傳遞大量信息，同時也是社會問責的有效渠道，網絡輿論對政府公共服務效率產生了顯著的影響[25]。因此，通過這些媒體建立信息互動平臺、暢通問責渠道是提升政府綜合報告質量的必然選擇。

2.引入政府審計鑒證。縱觀西方發達國家的政府審計報告，美國綜合財務報告要求涵蓋“審計師報告”，加拿大政府財務報告需經財政部門審計、社會中介機構審計、審計委員會審計三道工序方能提交國會。政府財務報告加入政府審計環節不僅能夠提高政府財務報告質量，而且經過審計部門簽署的財務報告更容易獲得投資者以及外國資源提供者的青睞和信任，有利于政府受托責任的解除。此外，劉家義審計長在其工作報告中也提及國家審計是具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統”，是國家治理的重要組成部分。財務報告的對外報送離不開審計部門的審計核定，只有審計通過的財務報告才會向外界公布，才具有公信力。構建公共部門注冊會計師審計制度是全面深化經濟社會改革、完善國家監督與治理體系、提高公共部門透明度和公信力的迫切要求。由此可知，政府綜合財務報告的對外提供離不開審計鑒證作用，具體包括管理審計鑒證和財務審計鑒證兩個方面[26]。政府應當從制度設計層面分析公眾訴求的傳導機制（報表使用者的委托需求），引導公眾參與政府審計，從而改善政府審計公告結果、提高政府審計工作質量[27]。例如，對政府公共財政資金的審計可以促進政府資金利用效率的提高、資金使用成本的下降，有效避免類似“三公”經費等過度鋪張浪費的行為，從而有利于建設廉潔高效的服務型政府機構。

3.構建公民參與的政府回應機制。供求博弈下的政府綜合財務報告信息質量的不斷改進，不僅需要政府和社會的良好互動，更需要政府對社會的回應，公民參與的政府回應機制是財務報告質量提升的有力保障。公民參與的政府回應機制可以從信息輸入、處理、輸出、反饋四個方面進行整體性的建設。①信息輸入：利用信息平臺，通過信息共享與平臺對接，實現對公眾訴求信息全面、及時、有效的接收與傳遞。②信息處理：對訴求接收環節所得信息進行科學、準確的整合和分析，確定政府需要回應的問題所在。③信息輸出：實現回應信息公開方式的多樣性和系統性，具體的公開方式包括訴求處理結果信息發布公示、主動的“點到點”告知、接受公眾質詢并提供解釋等。④信息反饋：自上而下地進行主動的意見搜集與社會公眾滿意度調查，即進行主動性的反饋信息搜集。

五、結語

隨著新公共管理運動的展開，我國面臨著政府職能的轉變和政府會計變革，政府綜合財務報告作為政府與公眾之間信息溝通的橋梁，其編制和優化有利于政府履行委托人的要求，解除受托責任。

本文基于我國制度背景和公共財務信息供需沖突視角，研究我國政府綜合財務報告編報模式和質量評價，發現我國政府財務報告的信息供給與報表使用者的信息需求之間存在不均衡現象，亟需進行協調和改進。通過構筑政府綜合財務報告優化的理論分析框架，為深入探討政府綜合財務報告的編報標準建設與信息披露模式選擇奠定了理論基礎，同時強調實踐導向，充分考慮報告信息的應用需求，助力報告制度完善；進而從信息提供與信息披露的雙重視角構建了政府綜合財務報告質量評價體系。在此基礎上，提出需要建立信息共享平臺、引入政府審計鑒證以及構建公民參與的政府回應機制，以此作為政府綜合財務報告質量提升的策略選擇。當然，對政府綜合財務報告的具體信息列報方式、質量評價指標體系構建等還需要進一步深入研究。