論產權范疇下自然資源資產負債表基本要素和次要素

魯 芳（副教授）

一、問題的提出

自然資源資產負債表要素可以把交易和事項提供的某種現象和另一種現象加以區別[1]，它決定了其編制的范疇和內容，包括基本要素和次要素。基本要素是自然資源資產負債表的“基本構件”，一般認為由“自然資源資產、負債和所有者權益”組成。次要素是對自然資源資產負債表基本要素的進一步細分[2]。譬如自然資源資產按種類設置土地資源、礦產資源等次要素，主要為設置自然資源核算賬戶提供依據。

自十八屆三中全會探索編制自然資源資產負債表以來，自然資源資產負債表的要素問題一直懸而未決，簡單地將自然資源資產、負債和所有者權益放入經典的資產負債表框架中顯得非常突兀，找不到匹配的理論基礎[3，4]，基本要素之間的內在匹配性、關聯性和邏輯性并未得到很好的解決，而對于次要素學者們也是各抒己見。這些勢必影響自然資源資產負債表編制的具體實施。

自然資源資產負債表的編制歸根結底就是對自然資源產權主體的利益界定和保護，實現自然資源的帕累托最優。會計是界定和保護產權的微觀層面計量制度[5]，它能體現產權關系、反映產權結構，而產權要素的特點決定了會計要素的特點[6]，但會計對產權的界定和保護依賴于法律對產權的界定和保護[7]。因此，本文擬結合自然資源產權制度和產權會計理論，詮釋自然資源資產負債表要素的確認和計量，以尋求自然資源資產、權益要素之間的匹配性。

二、文獻綜述

就自然資源資產而言，其得益于環境經濟核算體系（SEEA）和國民經濟賬戶體系（SNA）的認可，且滿足會計資產的確認條件，自然資源資產無疑是需要核算和披露的[8，9]，并將產權明晰、有用性、稀缺性、可計量性和經濟利益的流入作為自然資源資產確認的公認條件[10，11]，還融入了存在性、時空性[11]確認因素。同樣的，對于如何確認自然資源資產的具體內容，學者們的做法有很大差異，以能源資源、礦產資源、土地資源、林業資源和水資源這種分類形式居多，也有歸類為耗竭資源資產和非耗竭性資源資產、陸地資源資產和海洋資源資產、物質惠益資產和非物質惠益資產等幾種形式的[12-14]。由于對自然資源資產的產權有不同層面的注解，在宏觀層面上關注所有者產權主體，而在微觀層面上關注利益相關者的產權主體，因而學者們對自然資產范疇的界定沒有統一口徑。

自然資源負債的核算是編制自然資源資產負債表最難解決的問題[3，4]。作為一個新對象，自然資源負債囿于“非金融性資產不對應負債項目”的理論影響[4]，以及環境經濟核算體系（SEEA）并沒有給出自然資源負債的定義[3]，加之負債主體、償還期限、計量問題等在理論上找不到契合點，而環境負債自身都很難自圓其說，當下確認自然資源負債還不成熟[15]，但不確認自然資源負債又違背了自然資源資產負債表編制的初衷[9]。基于審計學角度尋求自然資源負債的存在性[15]，歸根結底自然資源負債是政府過去決策失誤和監管不力所導致的[16]，因而自然資源負債理應存在。誠然，關于自然資源負債的認定存在爭議，學者們對自然資源負債的內容大膽探索，做出了多樣的解釋，譬如從資源耗減、環境退化和資源保護等方面界定負債內容[16]。

自然資源所有者權益是受重視程度最低的要素，現有的文獻中對其給出的概念出現驚人的一致，其被釋義為一國或一個地區所擁有的全部自然資源財富的總和[11]，，其數量是用自然資源資產減去自然資源負債，僅僅滿足復式記賬法的附加條件而已。從不同的視角，學者們提出了“自然資源初始投入”和“自然資源盈余”[9]，或“政府凈資產”“企業凈資產”和“居民凈資產”等觀點[16]。

綜觀已有文獻，學者們對于自然資源資產負債表的基本要素和次要素至今沒有統一認識，原因在于現有的研究視角局限于報表要素概念本身，缺乏自然資源資產、自然資源負債和所有者權益要素形成的共同語境，破壞了各要素之間的內在匹配性、關聯性和邏輯性，無法詮釋自然資源資產負債表存載的權利和責任對等關系。當務之急，應該從理論上探尋自然資源資產負債表要素體系之外的、影響其要素設置的邏輯前提或演繹基礎。對此，有學者開始涉獵自然資源資產產權與自然資源資產負債表編制的有關問題[10，17]，但鮮有學者從產權范疇特別是產權會計視角探索自然資源資產負債表的要素問題。

三、嵌入產權問題的會計要素分析

四百多年來，學者們對簿記或會計理論的研究，幾乎一直是以產權問題作為研究的出發點[18]。會計是順應一定時期的產權需求而發展的，從保護絕對產權的官廳會計，到保護絕對產權和相對產權的股份制會計，現代會計除保護“實體產權”之外，還通過采用公允價值計量模式對“虛擬產權”進行保護[5]，這些無不表明社會產權運動及其結構變化是會計發展的內在訴求。實際上，法律層面對產權的界定和保護的最終實現，必然需要會計從基礎層面對產權價值運動（產權流）及其結果進行最切實、最具體和最具有操作性的監督和控制[19]，歸根結底依賴于會計要素的確認和計量。借鑒相關產權理論學說，從“公有產權——排他性公有產權——排他性私有產權”的產權制度變遷過程[20，21]，尋求會計要素（又稱報表要素）如何順應產權制度變遷的規律，以期為自然資產負債表的要素認定提供理論借鑒。

人類早期沒有剩余財產，原始產權基本是公有產權，不需要進行計量、記錄等會計行為，會計要素也就無從談起。會計要素的產權問題主要起源于排他性公有產權，發展并完善于排他性私有產權。

（一）排他性公有產權下會計要素的發展

隨著人口的不斷增多，在原始社會末期資源變得稀缺，國家要憑借自己的意志支配稀缺性資源的權利，因而排他性公有產權制度成為一種必然，相應地出現原始的會計記錄、計量方法，某些進步的會計記錄、計量方法最終取代較落后的會計記錄、計量方法，也形成了公認的原始會計記錄、計量方法。由于排他性公有產權關系較為簡單，這些會計記錄、計量方法沒有明確的會計要素之說，但具體項目（或品名）記錄其實是對排他性公有產權的具體財產形態進行測度和保護，事實上已經暗含“資產（具體形態物品）=要求權（國家所有權）”的內容。

（二）排他性私有產權下會計要素的豐富

為了降低交易費用和租值耗散問題，促進生產性增長，排他性公有產權裂變于排他性私有產權和國有產權[21]。其中，會計要素的發展主要源于排他性私有產權。

我國“四柱清冊”、國外“莊園會計”等單式會計記賬法，就是為了保護和界定排他性私有產權而形成的早期會計制度[21]。隨著產權關系的復雜化和產權制度的不斷完善，1494年盧卡·帕喬利出版的《算術、幾何、比與比例概要》中首次明確提出了資產、負債、收入等為我們所熟悉的會計要素，并且認定了“資產=要求權”[22]，會計要素內嵌產權的問題尤為明顯。1907年斯普拉格出版的《賬戶原理》中明確提出了“資產=負債+所有者權益”的著名會計等式，并認為資產既可以看作財產[23]，也可以看作權利，負債被認為是尚未履行的義務。在產權范疇視角下，某項資源被判定為經濟資源并不足以表明它是一項資產，而資產是和一定的所有權或者其他類似關系相聯系的[24，25]。資產代表公有產權的各種不同的經濟資源，亦被看作企業所擁有的法人產權，負債代表的是各種可優先求償的個別產權或者財產性積極法律義務，所有者權益（凈資產）具有剩余求償權的個別權利，是一種終極所有權。上述會計等式圓滿回答了資產、權益要素之間的匹配性、關聯性、邏輯性，即資產是會計要素的重心，而其他要素均是依據資產得以展開[1]。這當然還要得益于公司法、債務法和物權法等法律制度的完善。

然而，以上基于歷史理念的會計要素理論對界定和保護以有形物品為主的實體產權是積極有效的。由衍生金融工具所產生的金融資產和金融負債部分并不是由過去交易所引起的，而且產生的未來收益和支出極其不確定，導致虛擬產權形成，不可避免地破壞了資產、權益要素之間已有的匹配性、關聯性、邏輯性。具有反應性的會計，不僅借用虛數理論引入虛會計要素[26]，而且通過“雙重計量和三重列報”方式來積極地保護經濟中的“虛擬產權”。不過，法律制度并沒有對會計規則中的“虛擬產權”提供依據，這也是目前會計對虛擬產權的保護仍然比較尷尬的原因。

四、產權結構下的自然資源資產負債表要素

追溯會計要素的變遷，會計要素的確立依存于一定的產權關系，資產、負債和所有者權益（凈資產）之間存在匹配性、關聯性、邏輯性，而并非孤立存在的。作為自然資源資產負債表的第一上位學科[27]，會計學在自然資源資產負債表要素研究中一直被委以重任，因而自然資源資產負債表要素的確立依然要倚重自然資源產權制度。

（一）自然資源產權制度分析

天然性的自然資源是人類社會存在和發展最基本的物質基礎，其權利歸屬和配置直接關涉社會公平和經濟發展，其制度構造意義重大[28]。我國自然資源產權制度設計過程中，既強調了自然狀態下公法上的國家所有權，也完善了經濟屬性下的用益物權制度，如今更加重視開發利用中的相關利益主體，構建了多層次、開放的自然資源產權制度，實現了自然資源的公平和有效配置，有利于社會和經濟的可持續發展[29，30]。

從自然屬性來看，我國憲法規定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源都屬于國家所有和集體所有。由國家代表全民行使其對自然資源的所有權，規定了自然資源靜態的物權歸屬問題，但憲法中的自然資源產權不能轉讓，也不能依據憲法為他人設置私權性質的自然資源使用權，僅停留在法律法規和國家政治的抽象概念上。因此，自然資源產權既具有制度經濟學上的公有產權屬性，也具有法學上的公權屬性，并未強調自然資源的稀缺性和經濟性。

從經濟屬性來看，各國均以物權法為基礎為具有經濟性的自然資源設置了種類繁多的具體物權。譬如我國的礦產資源法、森林法、草原法、水法等。在這些自然資源民法規制中，國家既是自然資源所有者權主體，又是自然資源私權主體，如通過設定主體的采礦權、取水權、濕地使用權等用益物權，構建了層次遞進的物權效力[30]。我國通過物權法完成了自然資源的產權配置，其作用在于實現自然資源所有權的經濟價值[30]，有利于實施自然資源有償使用制度。因此，自然資源產權的經濟屬性既是制度經濟學上的排他性公有產權，也是法學上靜態的實體產權。

從資產屬性來看，自然資源產權是經濟性自然資源資產化后的產權，注重自然資源的經濟價值和生態價值的統一[31]，既包括自然資源所有權、使用權和經營管理權，也包括由此派生的環境生態產權。與自然資源資產負債表編制同時提出的問題是自然資源資產產權的建立，這意味著自然資源產權要從以所有權為中心向以使用權為中心轉變，明晰利益相關者的產權關系。從所有權來看，我國憲法明確規定自然資源歸國家所有，向使用者征收相應的權利金和資源稅，實現對所有權經濟利益的補償，在法學上是一種實體產權；從使用權來看，由于自然資源的耗竭性和生態性具有外部性，過度使用會影響后代使用者，而且在使用過程中既會影響環境又會影響當地居民的生活，耗竭問題和生態環境問題既具有時空異置的特點，又具有典型的未來不確定性，在法學上應屬于虛擬產權范疇。可見，實體產權與虛擬產權融合是自然資源資產產權的雙重特點。

（二）不同產權結構下自然資源資產負債表要素確認和計量

1.公有性產權下自然資源資產負債表要素。自然資源公有產權屬性是一種應然的表現和抽象概念，是一種公權屬性，側重于自然資源的稟賦狀態，未強調自然資源的經濟屬性，不滿足資產確認的充分條件，因而不確認自然資源資產負債表的基本要素，而是編制自然資源的實物量表。為了與2012年修訂的環境經濟核算體系趨同，盡可能囊括為人類提供福祉的自然資源來反映我國自然資源的“家底”，對自然資源進行數量和質量核算以編制自然資源實物量表，見表1。

表1 自然資源實物量表

由表1 可知，自然資源按屬性可分為經濟性自然資源和非經濟性自然資源兩大類，通過期初存量、本期流量和期末存量三欄式來反映自然資源數量和質量的增減變動情況。

2.排他性公有產權下自然資源資產負債表要素。排他性公有產權制度的建立是源于自然資源的稀缺性和經濟性，以維護國家所有權的經濟利益，避免“公地悲劇”，實現自然資源的有償使用。依據產權制度和會計要素確認條件，顯然只存在自然資源資產和所有者權益兩大基本要素。

自然資源資產是一種相對靜止的狀態，因而被界定為國家或政府擁有，作為初始生產要素儲備尚處于生態資源形態的自然資源，且在一定技術條件下能夠給所有者帶來經濟利益流入的稀缺性自然資源，它是一種資源形態的資產。自然資源資產的次要素是由我國土地權、礦產資源產權、林權、草原權、水權等具體的稀缺自然資源產權制度決定的，相應由土地、礦產與能源、生物資源、草原、水資源、海洋資源等稀缺性自然資源構成，其價值可采用成本法和現行市價法進行衡量。所有者權益是國家或政府擁有自然資源的財富象征，其數量就是自然資源經濟價值，權益主體是國家或政府。

依據“資產=所有者權益”的恒等關系，只編制自然資源資產平衡表，主要測度并披露維護國家所有者的自然資源經濟權益，以最終實現自然資源的有償使用。國家只是自然資源管理的虛擬主體，主要是相應的管理部門對不同資源進行管理，如國土資源部管理土地資源、礦產資源和海洋資源，水利局管理水資源，林業局管理林木資源等[9]，因而本文以部門為主體設置期初數和期末數兩欄，設計了反映不同稀缺性自然資源增減變動情況的自然資源資產平衡表，見表2。

表2 自然資源資產平衡表

3.資產性產權下自然資源資產負債表要素。自然資源資產性產權是經濟性自然資源產權的延伸。首先，經濟性自然資源是以投入形式從環境進入經濟體的，以實現自然資源的有償使用，保護靜態所有者實體產權；其次，作為產品、服務的自然資源資產在經濟活動的體系循環中產生的生態“侵權行為”是未來的、不確定的，是一種保護虛擬產權的生態產權。毋庸置疑，自然資源資產要素必然存在；生態“侵權行為”屬債權范疇，因而自然資源負債有存在的產權依據；自然資源負債既是一種財產性積極法律義務，也是一種優先償付的權利，更是一種不確定性虛擬產權；由于自然資源所有者主體虛置，因而第三個要素確認為凈資產比較好，體現的是一種剩余權益。

自然資源資產是國家或政府所擁有的，由產權交易形成的，以產品或服務形式在經濟體系中循環能夠帶來經濟價值、生態價值和社會價值流入的稀缺性自然資源，它屬于一種資源性資產，是由土地、礦產與能源、森林資源、草原、水資源、海洋資源等稀缺自然資源組成的。自然資源資產的價值是由其經濟價值和參與社會過程中投入的社會價值、生態價值構成的。自然資源資產的經濟價值由市場交易所決定，而其在社會過程中投入的價值的衡量可采用成果法和完全成本法，依據自然資源特性進行選擇。生態價值是未來產生的，具有很大的不確定性，需要借用技術手段以及價值評價方法測度其價值，適合采用公允價值進行披露。

自然資源負債是自然資源在經濟活動的體系循環中產生的一種財產性積極法律義務，是以自然資源經濟收益償還或支付的，對虛擬生態產權的界定和保護類似于一種預計負債或隱性負債。盡管目前生態產權法律制度還不完善，但自然資源紅線管理和生態補償是自然資源領域的重要政策，自然資源負債的次要素則包括應付耗竭性負債和應付生態性負債。要如何應對自然資源的耗竭，一方面是進行自然資源可持續性保護和研究，可以歸為應付持續性負債，另一方面是自然資源再生利用保護和研究，可以歸為應付再生性負債。自然資源生態環境問題比較突出，重在“預防和全程控制”，相應地需要設置預防性負債、控制性負債和修復性負債。各種自然資源的特性不同，對生態問題的影響程度也不同，因此筆者建議以自然資源種類來設置明細內容。借用會計對虛擬產權保護的方法，自然資源負債宜采用以公允價值計量模式為主、歷史成本計量模式為輔。

凈資產是自然資源開發利用后的剩余財富，其數量是用自然資源資產減去自然資源負債。由于自然資源產權主體虛置問題，按照自然資源的種類設置凈資產的次要素（如土地資源凈資產、礦產資源凈資產等），更能體現某種自然資源的利用情況。

自然資源資產負債表是國家資產負債表的一部分，既要考慮不同產權制度下自然資源資產負債表要素的銜接問題，更要考慮自然資源資產產權中注重的“利用”問題，因此本文設置了“經濟價值”“社會價值”和“生態價值”三種價值。如果自然資源資產只有經濟價值，表明其是處于排他性公有產權下的靜態自然資源資產，恰好與自然資源資產平衡表匹配；若自然資源資產具有經濟價值、社會價值和生態價值，則表明其已經進入經濟系統循環。自然資源負債是一種虛擬產權保護，采用公允價值計量模式更符合現實的義務界定。具體情況見表3。

表3 自然資源資產負債表

五、結論

自十八屆三中全會探索編制自然資源資產負債表以來，自然資源資產負債表的要素問題一直懸而未決，若簡單地將自然資源資產、負債和所有者權益放入經典的資產負債表框架中顯得非常突兀，找不到匹配的理論基礎。對此，本文借助產權會計理論，分析了自然資源在公有性產權、排他性公有產權和資產性產權三種產權下，與之相匹配的自然資源資產負債表的基本要素和次要素（見圖），以期為我國自然資源資產負債表的編制提供新的理論視角。因此，還需完善我國自然資源資產性產權制度。

三種不同產權結構下的自然資源資產負債表要素圖