探析新租賃準則下承租人的會計處理

(廣州工商學院 廣東 廣州 510850)

2018年12月7日，財政部修訂發布了《企業會計準則第21號——租賃》(簡稱“新租賃準則”)，在租賃定義和識別、承租人的會計處理方面作了較大的修改，進一步完善了我國企業會計準則體系，進而保持與國際財務報告準則持續全面的趨同。

一、租賃及相關的定義

(一)租賃的定義和特點

新租賃準則將租賃定義為“在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同”。租賃的主要特征是轉移租賃期內資產使用權，而不是資產的所有權，并且這種轉移是有償的，承租人為取得資產的使用權需以支付租金為代價。新租賃準則還進一步明確，使用權資產是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在合同開始日，承租人企業應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已識別資產使用的權利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。除非合同條款和條件發生變化，企業無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。

租賃的上述特點使其有別于企業的資產購置，企業在進行固定資產的購置過程中，固定資產的所有權從合同一方轉移給另一方，與該資產所有權有關的全部風險和報酬也隨之轉移。雖然在部分租賃合同中，包含租賃期屆滿時轉移該資產的所有權或給予承租人購買選擇權等條款，但承租人的主要目的不是獲得該固定資產的所有權，租賃協議的重點是有償轉讓該資產的使用權。

(二)與租賃相關的定義

1.租賃期和租賃期開始日

租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間。如果承租人有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續租選擇權涵蓋的期間。

租賃期開始日是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債(短期租賃和低價值資產租賃除外)。

2.擔保余值和未擔保余值

擔保余值是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。未擔保余值是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。未擔保余值不能作為出租人應收租賃款的一部分。

3.租賃付款額

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項，包括：(1)固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；(2)取決于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定；(3)購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權；(4)行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權；(5)根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

4.租賃激勵和租賃內含利率

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。

租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

二、承租人的會計處理

新租賃準則規定，承租人會計處理不再區分融資租賃和經營租賃，而是統一采用使用權資產模型，即承租人對短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃均確認使用權資產和租賃負債，并分別計提折舊和利息費用。

(一)使用權資產和租賃負債的初始計量

承租人對于使用權資產應當按照成本進行初始計量，該成本包括：①租賃負債的初始計量金額；②在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；③承租人發生的初始直接費用等。

租賃負債是承租人在租入資產確認使用權資產的同時確認的負債。承租人的租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

(二)承租人核算租賃資產應設置的賬戶

1.“使用權資產”“使用權資產累計折舊”和“使用權資產減值準備”賬戶

承租人應通過設置“使用權資產”賬戶，核算企業持有租賃資產的成本；設置“使用權資產累計折舊”賬戶，核算租賃資產在租賃期內累計已計提的折舊；設置“使用權資產減值準備”賬戶，核算租賃資產在租賃期內已計提的減值準備。

2.“租賃負債”賬戶

為了核算和監督租賃付款額的現值形成和清償情況，承租人應設置“租賃負債”賬戶，貸方登記租賃期開始日應支付租賃付款額的現值，借方登記已支付的租賃付款額的現值；期末貸方余額，反映企業尚未支付的租賃付款額的賬面價值。

(三)承租人租賃資產的賬務處理

租賃期開始日，承租人應當按租賃資產成本的金額，借記“使用權資產”賬戶，按租賃付款額的現值，貸記“租賃負債”賬戶，按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等賬戶。

承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。期末，計提租賃資產的折舊時，借記“制造費用”“管理費用”等賬戶，貸記“使用權資產累計折舊”賬戶。承租人還應按資產減值準則的規定，確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理，借記“資產減值損失”賬戶，貸記“使用權資產減值準備”賬戶。

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。該周期性利率也就是租賃內含利率。各期間利息費用的計算公式如下：

當期應確認租賃負債的利息費用=“租賃負債”賬戶期初貸方余額×周期性利率

確認最后一期租賃負債的利息費用時，也可以采用倒擠的方法計算。支付當期的利息費用時，借記“財務費用”等賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。

[例]2018年12月初，甲公司與乙公司簽訂一份K產品生產線的租賃合同。租賃合同規定：租賃期開始日為2018年12月31日；租賃期為3年，甲公司每年末支付租金2 000 000元；租賃期屆滿，K產品生產線的估計殘余價值為400 000元，其中甲公司擔保余值為300 000元，未擔保余值為100 000元。

為取得該租賃，甲公司以銀行存款支付印花稅等初始直接費用6120元。該生產線于2018年12月25日運抵甲公司，當月31日安裝調試完畢投入使用；甲公司對該生產線采用年限平均法計提折舊，于每年末一次確認利息費用并計提折舊。假定該生產線為全新生產線，經測算確定的租賃內含利率為6%。2021年12月31日，甲公司將該K產品生產線歸還給乙租賃公司。

假設不考慮相關稅費，甲公司的賬務處理如下:

1.2018年12月31日，租入K產品生產線：

租賃付款額的現值=2 000 000×(P/A，6%，3)+300 000×(P/F，6%，3)

=2 000 000×2.6730+300 000×0.8396

=5 597 880(元)

租賃資產的成本=5 597 880+6 120=5 604 000(元)

借：使用權資產——K產品生產線 5 604 000

貸：租賃負債——應付乙公司 5 597 880

銀行存款 6 120

2.2019年末，

支付當年租賃付款額的現值、確認利息費用:借:租賃負債———應付乙公司1 664 127.20 財務費用(5 597 880×6%)335 872.80貸:銀行存款 2 000 000當年應計提折舊額=(5 604 000—300 000)÷3 =1 768 000(元)借:制造費用 1 768 000貸:使用權資產累計折舊 1 768 000

2019年末，甲公司資產負債表中“使用權資產”項目的期末余額為3 836 000元,“租賃負債”項目的期末余額為3 933 752.80元，分別反映使用權資產和租賃負債的賬面價值。

3.2020年末，

支付當年租賃付款額的現值、確認利息費用:借:租賃負債———應付乙公司 1 763 974.83 財務費用 (3 933 752.80×6%)236 025.17貸:銀行存款 2 000 000計提2020年的折舊:借:制造費用 1 768 000貸:使用權資產累計折舊 1 768 000

2020年末，甲公司資產負債表中“使用權資產”項目的期末余額為2 068 000元,“租賃負債”項目的期末余額為2 169 777.97元。

4.2021年末，應支付租賃付款額的現值=2 169 777.97-300 000=1 869 777.97

支付當年租賃付款額的現值、確認利息費用:借:租賃負債———應付乙公司 1 869 777.97 財務費用 130 222.03(差額)貸:銀行存款 2 000 000計提2021年的折舊:借:制造費用 1 768 000貸:使用權資產累計折舊 1 768 000

5.2021年12月31日，歸還K產品生產線時：

借：租賃負債——應付乙公司 300 000

使用權資產累計折舊 5 304 000

貸：使用權資產——K產品生產線 5 604 000

可見，在新租賃準則下，承租人對除了短期租賃和低價值資產租賃以外的其他所有租賃的會計處理，是按照實質重于形式的要求視同自有進行核算的，并在資產負債表單獨項目反映期末使用權資產和租賃負債的賬面價值。這有利于全面反映企業因租賃交易取得的權利和相關義務，提升了會計報表的透明度和可比性。而對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以采用與經營租賃相似的方式進行會計處理，這符合重要性的信息質量要求。