礦產資源資產負債表編制框架探討

范振林，李 晶

(1.中國自然資源經濟研究院，北京 101149；2.自然資源部，北京 100812)

黨的十八屆三中全會提出編制自然資源資產負債表，這是國內外首倡的重大制度創新，更是對習近平生態文明思想的一種創造性詮釋。習近平生態文明思想要求經濟增長和社會進步的評價需要以自然資源資產負債表編制為技術支撐，力求全面準確地衡量自然資源投入產出的成本和效益。礦產資源既是重要的自然資源，也是保障經濟社會可持續發展的物質基礎，不僅是全民所有自然資源資產所有者職責的重要內容，更是國土空間用途管制和生態保護修復職責的重要載體，不可再生且具有負外部性，對生態環境的穩定性和恢復力擾動干預明顯。因此，樹立和踐行生態文明，實現經濟增長、社會發展和資源利用三者有機協調的永續發展，當務之急是形成具有指導性的礦產資源資產負債表編制技術框架，將礦產資源納入生態文明建設的考量范圍之內，為生態文明建設和自然資源持續利用提供重要的理論基礎和考核準則。

1 礦產資源資產負債表基本構成

1.1 礦產資源

礦產資源指自然作用形成的礦物或有用元素集合，是資源和生態環境系統的共同體[1]，相互依存，無法分割。納入礦產資源資產負債表的并非是國家范圍內的所有礦產資源，只有使用權確立且已有效實施的才作為經濟資產記入表內，只涉及被使用和可控制的生命周期且能夠進入經濟社會流通，即必須滿足兩個條件：一是探明儲量并確權登記；二是預期能帶來經濟效益。暫不考慮國家持有、不具備開發利用的礦產資源[2]。

1.2 礦產資源資產

目前國內外對礦產資源資產尚無統一的權威性定論。按照《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》輔導讀本中“自然資源資產”的名詞解釋，理論上礦產資源資產是具有稀缺性、有用性(經濟和社會價值)以及產權明確的礦產資源，礦產資源不等同于礦產資源資產。據此，礦產資源資產在實踐上是指通過地質勘查活動，礦石類型、礦產資源儲量、品位、埋深、開采技術條件等信息完全探明的礦產資源，而在尚未探明是否可經濟開采之前并不具備資產屬性，開發利用耗竭的礦產資源已轉為貨幣形態也不是礦產資源資產。

1.3 礦產資源負債

礦產資源負債是從資源耗減和環境退化等表象中抽象出來的，實質是一種應盡責任或義務，依據合同確立，明確期限和交換方式，并無條件支付貨幣。礦產資源負債與資源耗減和生態環境損害不應也不能割裂對待，是同體兩面。從經濟本質上看，礦產資源負債是一個單位與另一個單位交換特定經濟利益的約束機制。從生命周期上看，是使用者在某一時點上應該承擔或不可避免的“現時義務”，該“現時義務”是根據礦產資源耗竭性和負外部性特征，在開發利用過程中所承擔的可確認、能貨幣計量[3]、并需支付或賠償的責任。

1.4 礦產資源資產負債表

從實用和管理角度看，礦產資源資產負債表可理解為一種環境經濟政策，由礦產資源主管部門編制，反映資源資產期初與期末實物量、價值量實際變化的綜合列表和信息報告。礦產資源資產負債表不是嚴格意義上的會計報表，而是一張“管理報表”，且不是單獨存在的，或屬于自然資源資產負債表下的資產賬戶(或分賬戶)，或屬于資源平衡表。

礦產資源資產負債表是資源利用、管理和生態環境相互作用的動態映像，并通過數據、報表和文字表達出來，用于衡量“資源-生態-經濟”的可持續程度。意義在于：一是盤點真實家底[2]，掌握存量風險和負債程度，提高政策的前瞻性判斷能力；二是將中短期礦業政策的長期成本顯性化；三是將結構性因素變化導致的長期成本顯性化；四是解決環境損害、落實權責對等，破解先發展經濟后治理環境所帶來“定律”難題的有效途徑。

2 礦產資源資產負債表編制現狀

國內外對編制礦產資源資產負債表沒有成熟的制度和編制方法，需要在理論和方法上進行系統研究。目前國際上尚無編制框架可供參考，國內研究也多停留在資產分類、賬戶設置、負債確認和價值量核算等方面，存在理論、方法、技術和數據四大障礙，還沒有較為統一、便于擴展的編制模式和方法，也未能與資產所有者職責有機結合，呈現“理論指導弱、方法選擇亂、技術支撐低、數據獲取難、管理應用差”的脫節局面。

2.1 國外編制現狀

國外礦產資源資產負債表提法基本沒有，更沒有編制先例。國際上關于礦產資源資產核算最具影響力的標準建議有兩個，一個是《2008國民賬戶體系》(簡稱“SNA2008”)，另一個是《綜合環境經濟核算體系2012》(簡稱“SEEA2012”)。SNA2008作為國家資產負債表編制指導，動態平衡關系是“資產=負債+凈資產”，但SNA認為負債僅存在于金融領域。SEEA2012重點核算三個方面：環境與經濟體之間以及經濟體內部的能源及物質流量、與環境有關的交易和經濟活動、環境資產的存量及變化情況，平衡關系是“期初存量+存量增加—存量減少=期末存量”，并引入了“重估價”記錄期內因價格變動而改變的環境資產價值。SNA2008、SEEA2012都明確了礦產資源資產范圍、核算方法和原則等，但是沒有給出礦產資源資產負債表具體編制方法框架，也沒有提供礦產資源負債的定義和分類方法，但SNA2008和SEEA2012都為編制礦產資源資產負債表提供了重要的理論基礎和指導準則。

國外政府、機構及學者深入探索了礦產資源資產核算原理和方法[4]，并根據國情改進革新SEEA2012體系，但僅是礦產資源資產負債表的雛形。例如，挪威將礦物資源劃入物質資源，核算其存量、使用和開采貿易等項目；澳大利亞將礦產資源分為石油、煤炭、天然氣、金屬和非金屬礦產五類，對每種礦產分別編制實物和價值計量的儲備表，并編制年度能源礦產的供給使用表(流量)；美國將已探明地下資產劃入已開發自然資產，未探明地下資產劃入環境資產，統劃入資產賬戶，并編制供給使用表；德國基于物質流思想，根據投入產出，編制了能源平衡表；菲律賓編制實物和貨幣兩種賬戶，實物賬戶采用礦石和金屬含量兩種形式，貨幣賬戶采用凈價格法(NPM)和E1-Serafy方法(UCA)。

2.2 國內編制現狀

礦產資源資產負債表是我國首倡的政策工具。國內編制始于2013年，基本上是從會計、統計和審計三個角度探索編制。宏觀上采用國家資產負債表的方法，微觀上需要利用會計學中的資產負債表工具，編制目的、主體、對象比較明確，實物量統計相對成熟，價值量核算以基于市場價值的凈現值法(NPV)為主，逐漸形成了會計學派、統計學派、審計學派和管理學派三大體系，差異性主要在于是否存在負債以及如何計量。從會計角度出發，礦產資源存在負債，遵循“資產=負債+所有者權益”的會計恒等式[5]，但負債確認和計量相對困難。從統計角度出發，主要是以SNA2008和SEEA2012兩大體系中“來源=占用”等式作為標準[6-7]。從審計學上講，則根據審計所涉事項，按照權責發生制原則，描述和核算礦產資源管理和生態環境保護責任等方面所產生的資產和負債。從管理角度看，礦產資源資產負債表是一套供給使用平衡表。統計學派和管理學派是通過實物和價值“供應=使用”來體現利用和管理活動，可清家底但無法明責任，而流向、價值等統計指標缺失和忽略生態環境的動態變化，也可能造成政策性誤導。

盡管我國已有資產負債概念、指標解釋、編制方法和實際應用等新進展[8]，但是還存在不足：一是沒有一套統一的編制模式；二是主要停留在方法和數據層面，缺乏對政策含義的分析；三是缺乏對長期行為和結構性因素的預測；四是與資源資產管理脫節。

3 礦產資源資產負債表編制框架

中央要求采用國家資產負債表的方法編制自然資源資產負債表，目的是將資源生態會計化，以判斷富裕程度和變化趨勢，并揭示政策性風險。當務之急是在資產、負債和凈資產三大要素有效確認、計量基礎上[9]，結合政策導向和礦產資源管理框架，形成具有理論指導和操作普適性的框架結構。

3.1 資產賬戶設置與計量

資產確認和計量是基礎性工作。我國實行礦產資源有償使用制度和礦業權有償取得制度，分別對應有形資產和無形資產兩類資產。有形資產指儲量資產，包括四大類、173種資源的探明儲量，是所有者的財富；無形資產是礦業權資產，包括探礦權(勘查許可證)和采礦權(采礦許可證)兩種用益物權，是有形資產的載體、使用者的權利(表1)。

表1 礦產資源資產分類表Table 1 Classification of mineral resources assets units 單位：(實物單位、價值單位)

3.1.1 實物量(儲量)計量

儲量分類決定實物資產范圍和多寡。根據我國儲量分類標準《固體礦產資源/儲量分類》(GB/T 17766—1999)，理論上僅儲量(111、121、122共3種)才能歸為資產范圍，但由于市場形勢變化和評價節點滯后可導致儲量動態變化，操作中則將查明礦產資源(111～333共15種)納入資產負債表編制范圍。

實物資產計量基本依靠國土資源統計報表制度，主要采用統計與實地核查兩種基本方法(表2)。實物量主要反映存量與流量的關系，遵循“期末存量=期初存量+本期增加量—本期減少量”原則。

3.1.2 價值量計量

價值主要計量直接經濟價值。我國采用資源和產業分別管理的體制，因此要區別對待儲量資產價值和礦業權資產價值。在所有權和使用權分離基礎上，礦產資源資產價值通過兩個環節來實現：一是礦業權有償取得價值；二是礦產資源有償使用價值，即礦產資源資產價值=礦業權有償取得價值+礦產資源有償使用價值。

礦業權資產價值由礦業權出讓收益額來度量。目前，礦業權資產價值主要通過礦業權有償取得制度來體現，依靠礦產資源使用權利與人力資本和智力投入(地質專業知識與技術)結合創造出的。實踐中用《礦產資源權益金制度改革方案》中的礦業權出讓收益來代表，作為礦業權取得價值的價格表現，實質是國家讓渡礦產資源使用權利的對價。礦業權出讓收益取值宏觀上可采用礦業權出讓收益市場基準價乘以對應實物量來核算，微觀上則參照礦業權市場“招拍掛”交易價格，或者通過基準價因素調整法、交易案例比較調整法、單位面積倍數法、資源價值比例法、收入權益法、折現現金流量法和勘查成本效用法等七種方法計算。

礦產資源有償使用價值是產業價值，通過礦產資源(采礦權)與人力資本、技術、資金和設備、廠房等固定資產結合來實現。實踐中用礦種的工業總產值來代表，實質是把國家所有的礦產資源投入企業并委托其經營，作為原材料消耗補償和分享收益的價格表現。宏觀上工業總產值可采用基準單價法(表3)，并體現質量、時間價值和空間分布差異，反映長期性，精度低。微觀上核算包括市場法、收益法和成本法三種，精度最高、最直接，但對基礎資料要求高，成本高。

表2 固體礦產資源資產存量及變動表
Table 2 Inventory of solid mineral resources assets and changes

填報單位： 計量單位：

注：查明資源儲量=基礎儲量+資源量(不包括預測的資源量(334)？)

表3 固體礦產資源資產價值量及變動表
Table 3 Value and change table of assets of solid mineral resources

填報單位： 計量單位：

注：資產價值=基準單價×對應的查明資源儲量

3.2 負債賬戶設置與計量

負債確認和計量是難點和核心。礦產開發與生態環境是共同體，礦產資源的耗竭性和負外部性導致負債形成，所有權和使用權分離制度決定負債由使用權人持有和承載。負債包括所有者負債和生態負債兩種，具體表現為使用權人對所有者補償和生態損害治理兩種形式。由于我國實行礦山“邊開采、邊補償、邊治理”同步推進方式，納入資產負債表中的負債是應付未付部分，即尚未履行或完成的支付責任和義務；應付已付負債歸入凈資產。

所有者負債是對全民所有礦產資源使用的耗竭性補償，表現為礦產資源消耗效率。理論上由資源租金確認，具體是用礦業權占用費和資源稅來計量。生態負債是生態環境的“借用”程度，表現為地質環境損害和生態服務耗減，是礦產勘查開發過程中對土地、植被、水資源循環以及生態服務耗減(飲水、噪聲、空氣質量、氣候)的影響程度。根據責任和義務的承擔方式，負債細分為直接負債和間接負債。直接負債可確認、計量，包括礦產資源消耗和地質環境損害；間接負債可確認、不易計量，主要是生態服務耗減。

土地、植被、水資源循環損害可由礦山環境治理恢復基金來計量，生態服務耗減沒有專門的制度和規范測算，可以采用直接市場法、替代市場法和消費者支付意愿法評估直接價值，實踐中是一種談判協商式的償付。

3.3 凈資產賬戶設置與計量

凈資產確認和計量是重點，反映收支和結構轉換。凈資產是資產中扣除負債的剩余，經濟意義是資產總量扣減補償和生態“復綠”后的凈額，由所有者和使用者共同持有。在礦產資源凈資產中，表現為國家投資收益和企業投資收益兩種。國家投資收益是國家出資勘查探明礦產的有償收入，企業投資成本收益是企業自行投資勘查、開采礦產資源以及礦山地質環境保護與土地復墾的成本和合理回報(表4)。

3.4 礦產資源資產負債表框架

礦產資源資產負債表是生態文明建設的必然產物，資產負債表的落地和推廣既是生態文明的選擇，也是管理邏輯的使然。其采用T型賬戶式的表式結構(表5)，突出目標雙重性。左側列示資產形態，反映資產賦存和分布狀態；右側列示資產產權關系，反映資產使用、權責劃分及結果。國家產權關系(所有屬性)、企業資產形態(使用屬性)和生態環境(環境屬性)通過資產負債表實現了對立統一。

報表包括1張主表：礦產資源資產負債表，2張分表：礦產資源資產變動表、礦產資源負債及凈資產變動表。礦產資源資產負債表反映特定時點資產、負債及凈資產的實物量和價值量存量狀態，屬于靜態報表(存量表)，平衡關系為“資產=負債+凈資產”。資產及負債變動表反映一定期間內資產、負債及凈資產的變動情況，屬于動態報表(流量表)，平衡關系為“本期增加—本期減少=本期變動(凈變化)”。資產及負債變動表是補充報表，通過“期初存量+本期變動量=期末存量”的關系與礦產資源資產負債表相銜接。

表4 礦產資源負債及凈資產變動表Table 4 Table of changes in mineral resources and liabilities and net assets units 單位：(實物單位、價值單位)

表5 礦產資源資產負債表框架Table 5 Mineral resources balance sheet framework

4 對策建議

礦產資源資產負債表政策性強，社會關注度高。因此必須立足習近平生態文明思想，結合我國礦情拓展SNA2008和SEEA2012，推進礦產資源管理領域的資產負債表制度建設，切實規范和加強管理。

4.1 踐行生態文明，將環境變遷納入經濟增長評價體系

構建礦產生態技術經濟評價體系，將礦產資源資產負債表納入生態文明制度，把環境變遷應用于經濟增長評價。一是在國內生產總值(GDP)中直接體現礦產與生態環境的貢獻，給礦產開發中生態供給和支撐服務進行定價，并在GDP中當作成本扣除；二是關注環境變遷對經濟增長的長期效應，不僅強調礦產對經濟增長短期實時作用，更關注生態環境損害帶來的長期、延時性效應，設置維護生態的成本指標，體現經濟增長模式中資源、生態、經濟的協調可持續；三是將礦產開發與生態損害統一到新評價體系，評估生態環境損害的成本與未來收益，在經濟收入報表的基礎上編制生態環境損益表，提高政策的有效性。

4.2 堅持國家立場，將礦產資源資產負債表歸口自然資源部管理

樹立大局意識和底線思維，堅持權責對等，將礦產資源資產負債表納入自然資源部管理范疇，依靠資產、負債和凈資產三大發動機，實現體制與機制的內在統一。一是職責所在，自然資源部集中統一管理資源資產，為編制礦產資源資產負債表創造有利條件；二是摸清家底，全面掌握礦產的數量、質量、結構、時空分布和使用權信息，確定生態環境提供的物質流和服務流；三是核算負債，全面統計核算和監測礦產開發所造成的負債變化，包括種類、范圍、數量和價值，“及時償付”；四是維護權益，資產與負債在同一維度上對比，便于權衡投入產出得失，杜絕政策性風險。

4.3 加強管理應用，將礦產資源資產負債表作為礦政管理的重要抓手

將礦產資源資產負債表用于日常的管理行為。一是與確權登記相結合，資產負債表增加權屬和生態內容，確權登記則提供資產數據；二是與有償使用制度相協調，將礦產資源資產負債表結果作為有償使用的標尺；三是與規劃管理和空間用途管制相銜接，將資產、負債的形成和分布信息合一，強化區域準入條件和用途轉用許可，凸顯布局規劃，形成空間管制合力；四是與統計核查相統一，統一資產分類標準、統計口徑、調查方法和調查周期，規范統計調查方法和指標體系；五是與調查職責相一致，以省和縣兩級調查為主，權責對等；六是與數據儲存平臺相耦合，實現不同區域、不同礦種、不同時空的數據統一在“一張圖”上標識。

4.4 突破核心技術，提高填報率和確保結果準確可追溯

一是規范編制方法，制定標準，明確程序，規范填報；二是探索價值量核算，制定礦產資源資產分等定級的基準價格，制定合理、統一的核算規程；三是規范負債核算，立足管理實際，探索建立科學的負債標準和技術方法；四是構建數據“雙百”體系，保證編制數據100%來自統計和監測數據，100%填報率；五是建立結果核實體系和信息發布機制，構建部門聯動審核機制，提高結果可信度，并建立信息發布機制，接受公眾和輿論監督。