反舞弊審計五步法的應用

梁陣球

[摘要]本文介紹了常見舞弊類型及反舞弊的觸發(fā)因素，提出基于舞弊場景的反舞弊專項審計工作五步法，并以具體應用案例予以說明。

[關鍵詞]反舞弊 ? ?審計 ? ?五步法 ? ?舞弊場景

19年1月，深圳大疆創(chuàng)新科技有限公司內(nèi)部

反腐敗公告顯示，2018年由于供應鏈貪腐造成平均采購價格超過合理水平20%以上，保守估計損失超過10億元人民幣。截至公告發(fā)布日，該公司查處涉嫌腐敗員工共計45人，其中29人被公司開除，16人被移交司法部門處理。

舞弊行為會導致企業(yè)遭受經(jīng)濟損失及聲譽、品牌形象受損，重大舞弊行為甚至危及企業(yè)生存。另外，從企業(yè)經(jīng)營目標的角度看，舞弊行為是“節(jié)流”的重要破壞因素，會直接或間接導致企業(yè)成本和費用管控的失效，進而影響企業(yè)經(jīng)營目標。通過深入理解企業(yè)業(yè)務，確定舞弊場景，有針對性地進行數(shù)據(jù)分析并結合單據(jù)檢查等對舞弊行為進行進一步驗證，實施有針對性的預防和管控措施勢在必行。

一、常見的舞弊類型及反舞弊觸發(fā)因素

（一）常見的舞弊類型

常見舞弊類型主要有以下三種，如表1所示。

（二）反舞弊觸發(fā)因素

舞弊通常都是比較隱蔽的行為，觸發(fā)企業(yè)重視并開展反舞弊審計工作的主要因素有四種，如圖1所示。

值得關注的是，即使圖中四種情形在企業(yè)經(jīng)營管理活動中未曾出現(xiàn)，也不代表企業(yè)經(jīng)營活動中不存在舞弊風險。報告顯示，舞弊被發(fā)現(xiàn)前持續(xù)的平均時長約為16個月。

二、基于舞弊場景的反舞弊審計工作五步法

反舞弊審計工作作為一種專項審計，不同于常規(guī)內(nèi)部審計工作，具有一定難度，需要審計人員深入了解企業(yè)各種業(yè)務類型，思考各種舞弊場景，掌握一定的偵查和訪談技巧等，對審計人員的專業(yè)、經(jīng)驗、敏感性均有較高要求，反舞弊審計工作五步法如圖2所示。

第一步：深入理解業(yè)務

作為反舞弊審計的開端，審計人員通過獲取審計對象業(yè)務流程中的政策和程序，了解審計對象的管理流程和政策要求，如供應商新增管理流程、差旅費和招待費管理要求等。在熟悉相關政策和程序之后，對審計對象的流程負責人進行業(yè)務訪談，內(nèi)容包括對實際業(yè)務操作流程的確認，詢問是否曾發(fā)生舞弊、舉報或存疑信息等。

第二步：確定潛在的舞弊場景

在對審計對象業(yè)務及流程深入了解的基礎上，審計人員根據(jù)實際操作中可能存在的漏洞及審計經(jīng)驗，識別和判斷被審計業(yè)務可能存在的舞弊場景。比如，了解到銷售環(huán)節(jié)存在數(shù)量和價值較大的樣品贈送且公司對樣品贈送缺乏有效的管控措施時，審計人員應審慎考慮是否存在員工與客戶或經(jīng)銷商合謀冒領樣品以獲取不當利益。

第三步：對識別的潛在舞弊場景進行數(shù)據(jù)分析

根據(jù)識別的潛在舞弊場景，審計人員對數(shù)據(jù)進行可行性分析并考慮如下問題：需要分析的數(shù)據(jù)是否可獲取、可獲取多長時間的數(shù)據(jù)、選取的數(shù)據(jù)與哪些舞弊跡象可能有關聯(lián)等。對數(shù)據(jù)進行必要的清洗和分析，對潛在的舞弊跡象進行初步確認。例如，分析贈品或樣品的分發(fā)與客戶銷售額的匹配關系或結合審批權限分析采購訂單是否存在惡意拆單等。目前，可應用于數(shù)據(jù)分析的工具越來越多，除了傳統(tǒng)的Excel，還有微軟的PowerBI、Python等，借助這些工具，可以更高效地識別舞弊跡象。

第四步：抽樣審閱并進行驗證

在理解業(yè)務流程和數(shù)據(jù)分析的基礎上，為進一步驗證潛在舞弊跡象的存在性和影響程度，審計人員還應進行抽樣審閱，抽取實際業(yè)務樣本進行檢查和驗證。通過具體的樣本審閱，所獲取業(yè)務樣本呈現(xiàn)的實際業(yè)務鏈條將進一步加深審計人員對舞弊跡象和場景的了解，有助于審計人員多維度、多方位挖掘和評估潛在舞弊的存在性和影響程度。

第五步：針對舞弊場景設置有效應對措施

通過上述措施獲取關于舞弊的跡象和證據(jù)，除了提交企業(yè)管理層或法務等部門外，更重要的是通過對舞弊場景的識別，協(xié)助企業(yè)管理層采取有效應對措施。如前文提到的贈送樣品可能出現(xiàn)的舞弊行為，企業(yè)除了完整記錄樣品領用和贈送明細，還應定期分析和回顧樣品贈送的合理性，發(fā)現(xiàn)異常時，及時進行預警和調(diào)整，從而起到預防和管控的效果。

三、應用案例

采購流程是企業(yè)經(jīng)營活動中舞弊高發(fā)的領域。在該案例中，審計對象是一家制造業(yè)企業(yè)。在前期流程理解過程中，審計人員通過審計對象的上級管理公司獲取了該工廠采購流程相關的制度、操作程序、采購訂單明細和承擔采購職能的各部門組織架構圖等資料，同時也有針對性地對工廠的總經(jīng)理、采購部部長（負責生產(chǎn)性物料采購）、生產(chǎn)部采購課長（負責非生產(chǎn)物料采購）和財務部相關員工進行了訪談，除發(fā)現(xiàn)該工廠生產(chǎn)性采購環(huán)節(jié)的一些常見內(nèi)控缺失問題外，還敏銳地覺察到該工廠的非生產(chǎn)性采購可能存在舞弊問題。審計人員注意到，生產(chǎn)部非生產(chǎn)性采購部門包括其負責人共有5名員工，分別負責機器設備及備件、廠房及改造項目、生產(chǎn)用消耗品等業(yè)務的采購工作;同時發(fā)現(xiàn)其他各類采購的采購申請和收貨工作均有至少兩名員工參與，但生產(chǎn)用消耗品的采購申請、驗收和實物分發(fā)均由一人負責。至此，審計人員意識到在生產(chǎn)用消耗品采購環(huán)節(jié)可能存在舞弊場景：公司員工與供應商串通，通過虛假驗收或收取不同于原始采購申請的物料等方式獲取不當利益。針對這個舞弊場景，審計人員對已經(jīng)獲取的采購訂單明細進行了數(shù)據(jù)分析。

審計人員選取2018年度數(shù)據(jù)，負責生產(chǎn)用消耗品采購的劉某共計發(fā)出采購訂單合計人民幣572，560.16元。經(jīng)對數(shù)據(jù)進行分析，審計人員發(fā)現(xiàn)，同一品名的消耗品可能存在不同規(guī)格（或生產(chǎn)廠商），但系統(tǒng)中未維護所有的規(guī)格;同一品名的消耗品無論規(guī)格是否相同，均存在臨近期間價格卻不同的情況。以手套為例，如表2所示，2018年6月17日與2018年7月8日購買的紗手套為同一規(guī)格，但單價分別為14.85元和1.85元，二者相差13元;2018年7月8日與2018年9月16日購買的無塵手套沒有顯示規(guī)格，單價分別為4.9元和5.7元;這些手套均由同一商貿(mào)公司提供。基于上述情況，審計人員認為設定的舞弊場景很可能實際存在。

基于數(shù)據(jù)分析結果，審計人員抽取了相關系統(tǒng)訂單對應的紙質(zhì)審批訂單、供應商送貨單（劉某均簽字確認）、這些手套向車間工人的發(fā)貨記錄（僅有劉某的簽字）及該供應商向工廠提供的2018年度供貨價格單等。通過查驗實際業(yè)務單據(jù)，發(fā)現(xiàn)供應商提供的報價單中，上述紗手套僅包含江蘇**規(guī)格且單價為1.85元;上述無塵手套僅有一種規(guī)格且單價為4.9元，但供應商均按照訂單的單價開具發(fā)票，工廠已經(jīng)完成付款。在此過程中，審計人員還意外發(fā)現(xiàn)2018年7月8日訂單中訂購的10箱某型號粘合劑（標重5公斤），實際送貨單上顯示為10箱（標重3公斤），但供應商依據(jù)訂單的價格開具發(fā)票，工廠已經(jīng)完成付款;因為該粘合劑已經(jīng)下發(fā)車間使用完畢，審計人員無法驗證供應商實際提供的粘合劑標重是否為5公斤。

審計人員現(xiàn)場就這些問題與劉某進行了溝通，劉某反饋是無意的輸入錯誤導致上述差異。綜合數(shù)據(jù)與獲取的單據(jù)，審計人員認為劉某與供應商串通舞弊的可能性很大，建議工廠對劉某所負責的采購抽取更多樣本進行查驗。

針對該舞弊場景，審計人員向工廠提出如下改進和應對措施：一是生產(chǎn)性消耗品的采購申請、實物驗收和發(fā)放應由不同員工負責，至少做到采購申請和實物驗收分離;二是財務部門付款時應對采購訂單、收貨單（送貨單）和發(fā)票執(zhí)行嚴格的三單匹配核查;三是管理公司內(nèi)審部門參照上述數(shù)據(jù)分析的方式加強對非生產(chǎn)性物料采購的審計工作;四是參照審計人員對生產(chǎn)性物料供應商考核機制的建議，非生產(chǎn)性物料供應商每年考核應由采購職能部門、使用部門員工代表和財務部等相關部門共同參與，從價格、服務、質(zhì)量等多維度進行考核。

反舞弊審計項目成功開展和實施的重要前提是要求審計人員深入了解業(yè)務。隨著科技的不斷發(fā)展，審計人員需要積極運用各種工具，除了常用的Excel，還應積極探索通過Python、Power BI等進行數(shù)據(jù)分析，以驗證潛在舞弊場景并支持后續(xù)抽樣進行深入檢驗和調(diào)查。審計人員應意識到，識別舞弊場景或舞弊跡象不是最終目的，更重要的是為企業(yè)設計可落地實施的應對措施，有效的應對措施需要考慮企業(yè)現(xiàn)行管理系統(tǒng)、過往業(yè)務數(shù)據(jù)、企業(yè)管理水平及應對措施帶來的額外成本是否可接受等因素。

[作者單位：甫瀚咨詢（上海）有限公司，郵政編碼：200030，電子郵箱：281015067@qq.com]

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