關(guān)于我國(guó)發(fā)展物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的探討

趙露

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，人們對(duì)物質(zhì)生活的追求不斷升級(jí)的同時(shí)，對(duì)良好生態(tài)環(huán)境、美好家園的向往也愈加強(qiáng)烈。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指標(biāo)中加入環(huán)境因素，已經(jīng)成為普遍認(rèn)同的觀念。而傳統(tǒng)的成本核算方法無(wú)法提供與資源環(huán)境相關(guān)的有效信息，在此背景下，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。本文主要闡述了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)內(nèi)涵、起源和發(fā)展，闡述物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)，并提出在我國(guó)發(fā)展物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：物質(zhì)流 ?成本會(huì)計(jì) ?環(huán)境價(jià)值

近年來(lái)，我國(guó)在經(jīng)濟(jì)方面獲得較大成就的同時(shí)，環(huán)境污染加重、資源利用效率低下的問(wèn)題日益突出。為改變這種趨勢(shì)，努力使經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展，我國(guó)不僅應(yīng)該重視國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值，更應(yīng)該重視國(guó)民整體幸福感。秉持綠色發(fā)展觀，發(fā)展綠色產(chǎn)業(yè)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)，必須對(duì)生產(chǎn)流程進(jìn)行深入研究，掌握生產(chǎn)線上每一個(gè)環(huán)節(jié)的物質(zhì)流動(dòng)和能量流動(dòng)規(guī)律，進(jìn)而對(duì)物質(zhì)流動(dòng)的程序及物質(zhì)數(shù)量進(jìn)行優(yōu)化，提高物質(zhì)利用率、降低廢料排放量。 物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)作為環(huán)境管理工具，可以有效地提高資源利用效率和減低污染排放量，促使經(jīng)濟(jì)與環(huán)境和諧發(fā)展，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益雙贏的目的。

一、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)起源和發(fā)展

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（（ Material Flow Cost Accounting， MFCA）是跟蹤企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的物質(zhì)流轉(zhuǎn)，將企業(yè)的所有產(chǎn)出分為“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”，將流向負(fù)產(chǎn)品的材料、能源等予以單獨(dú)的統(tǒng)計(jì)和核算，獲得更多廢棄物成本的信息，為企業(yè)綠色發(fā)展提供指引。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)起始于20世紀(jì)90年代，德國(guó)經(jīng)營(yíng)環(huán)境研究所的瓦格納和斯喬布提出的一種管理會(huì)計(jì)工具，隨后聯(lián)合國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)分別在《環(huán)境管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)手冊(cè)》和《環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南》中引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)技術(shù)。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在2005年發(fā)布了《環(huán)境管理會(huì)計(jì)國(guó)際指南》，其中將環(huán)境成本劃分為物料方面的成本與貨幣方面的成本，分別用實(shí)物單位和貨幣單位表示，體現(xiàn)了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的基本思想。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)委員會(huì)在2011年9月正式發(fā)布了ISOl4051號(hào)文件，即《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——一般框架》，用以指導(dǎo)該項(xiàng)環(huán)境管理工具的實(shí)踐應(yīng)用。日本、德國(guó)、新加坡等國(guó)先后開(kāi)始了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)踐。日本《環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)工作手冊(cè)》、德國(guó)《企業(yè)環(huán)境成本管理指南》也相繼引入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)技術(shù)，為其本國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的協(xié)調(diào)健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。

我國(guó)對(duì)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的研究相對(duì)比較緩慢，相關(guān)的理論體系尚不夠健全，實(shí)踐方面才起步，尚沒(méi)有制定的環(huán)境管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性文件，不能有效推廣物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用。

二、物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論

企業(yè)作為社會(huì)的重要組織形式之一，其根本目標(biāo)是獲取利潤(rùn)，與此同時(shí)，企業(yè)家作為社會(huì)成員，必須承擔(dān)起相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，在謀取利潤(rùn)的同時(shí)，減少污染物的排放，兼顧環(huán)境效益和社會(huì)效益。從一定意義上說(shuō)，企業(yè)是人類可持續(xù)發(fā)展的主導(dǎo)者和踐行者。 企業(yè)的物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)也有著自身的理論體系。

（一）物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)目標(biāo)

從宏觀角度看，政府要求企業(yè)實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，其主要目標(biāo)是引導(dǎo)企業(yè)將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外部性內(nèi)部化，促進(jìn)國(guó)家節(jié)能減排政策的推進(jìn)。微觀角度看，企業(yè)實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)包括有效確認(rèn)廢棄物數(shù)量和負(fù)產(chǎn)品成本、彌補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境信息不充分的短板、形成會(huì)計(jì)年度報(bào)告相關(guān)環(huán)境信息披露、提出切實(shí)可行的改進(jìn)措施等。

（二）理論基礎(chǔ)

1、物質(zhì)流分析理論

20世紀(jì)70年代初期，德阿芝、尼斯、艾瑞斯在其著作《經(jīng)濟(jì)學(xué)與環(huán)境》中提出了物質(zhì)平衡模型。其主要思想為：現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)由材料加工、能量轉(zhuǎn)移、廢物處理和產(chǎn)品消費(fèi)四個(gè)部門組成，此經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)與外界的自然環(huán)境之間存在物質(zhì)和能量的流動(dòng)和轉(zhuǎn)移關(guān)系;理論上講，在足夠長(zhǎng)的時(shí)間里，從經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中轉(zhuǎn)移到自然環(huán)境中的廢棄物大致等于從自然環(huán)境中進(jìn)入到經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的物質(zhì)量。物質(zhì)流理論以能量守恒原理為出發(fā)點(diǎn)，通過(guò)跟蹤自然資源被開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、轉(zhuǎn)移、分配、消耗、循環(huán)、廢棄等過(guò)程，揭示物質(zhì)在經(jīng)濟(jì)和自然兩個(gè)系統(tǒng)間的流動(dòng)規(guī)律和轉(zhuǎn)化效率，探尋到生產(chǎn)流程對(duì)環(huán)境造成直接影響的源頭，進(jìn)而提出改進(jìn)措施和解決方案。

2、環(huán)境價(jià)值理論

環(huán)境價(jià)值理論創(chuàng)立于二十世紀(jì)七十年代。其主要觀點(diǎn)有：環(huán)境資源是有價(jià)值的，對(duì)人類的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用，資源為人類發(fā)展提供物質(zhì)基礎(chǔ)，環(huán)境的自凈能力為人類生產(chǎn)的廢棄物提供消解作用。環(huán)境資源具有稀缺性和不可再生性，使用中存在合理配置的問(wèn)題。環(huán)境價(jià)值理論對(duì)于企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理具有積極的促進(jìn)作用。企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)，不僅核算料、工、費(fèi)等傳統(tǒng)的成本要素，還應(yīng)將資源環(huán)境因素納入進(jìn)來(lái)，分別計(jì)算正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本。

3、可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是人類基于對(duì)環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)生根源的認(rèn)識(shí)而提出的，其核心內(nèi)涵是人類發(fā)展過(guò)程中應(yīng)合理利用自然資源，保護(hù)好生態(tài)環(huán)境，為后代留有足夠的資源，使人類社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展。該理論闡述了經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境的辯證關(guān)系。企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體，在其成本管理過(guò)程中必須將環(huán)境因素納入成本管理體系，在追求經(jīng)濟(jì)效益最大化的同時(shí)兼顧環(huán)境效益。這也是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任。

三、我國(guó)發(fā)展物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的幾點(diǎn)建議

（一）樹(shù)立環(huán)保意識(shí)

日本、德國(guó)等企業(yè)能夠成功實(shí)施物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)，與其本國(guó)政府和企業(yè)的環(huán)境價(jià)值觀分不開(kāi)，政府和企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的重視程度越高，越有利于促進(jìn)物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的實(shí)施。我國(guó)首先要通過(guò)宣傳及財(cái)稅政策，引導(dǎo)和提高企業(yè)的環(huán)保意識(shí)，提高其經(jīng)營(yíng)管理水平，同時(shí)，加大對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的措施和制度約束。當(dāng)企業(yè)管理者意識(shí)到物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)不僅能夠提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，又能降低生產(chǎn)過(guò)程中的廢物排放量、提高原材料的利用率時(shí)， 即可提升實(shí)施此成本管理工具的意愿。

（二）充分考慮可操作性

在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中，首先是收集生產(chǎn)各環(huán)節(jié)中投入和產(chǎn)出的原始數(shù)據(jù)，這項(xiàng)工作需要耗費(fèi)大量的時(shí)間。其中物量中心的設(shè)置起著關(guān)鍵作用，如果設(shè)置的物量中心數(shù)量較少，但每個(gè)物量中心規(guī)模較大，則在計(jì)算負(fù)產(chǎn)品成本過(guò)程中，增大出現(xiàn)誤差的概率，如果設(shè)置過(guò)多的物量中心，成本計(jì)算精確，但是需要花費(fèi)更多時(shí)間進(jìn)行原始數(shù)據(jù)的收集和整理。因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)實(shí)踐中，要平衡數(shù)據(jù)取得的難易程度和物量中心的設(shè)置。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)必須在現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行收集獲得，只有如此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算模型才具有有效性。

（三）與傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)相匹配

傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)與物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的主要差別表現(xiàn)在處理廢棄物成本的方式不同，前者沒(méi)有專門的科目記錄廢棄物處理成本，使其再生產(chǎn)過(guò)程中容易被隱性化，后者使廢棄物成本分類且可見(jiàn)，因此，物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算要結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行。

（四）制定物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)指南

一種新的管理技術(shù)研究與實(shí)踐成功的典型標(biāo)志是其被指南化和標(biāo)準(zhǔn)化。在國(guó)際上，已經(jīng)發(fā)布了ISOl4051號(hào)文件，即《環(huán)境管理——物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)——一般框架》，該指南的發(fā)布為各國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)和循環(huán)經(jīng)濟(jì)提供了非常重要的環(huán)境管理會(huì)計(jì)技術(shù)指導(dǎo)。日本、德國(guó)等國(guó)也制定了本國(guó)的指南，為物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的推進(jìn)起到積極的促進(jìn)作用。我國(guó)應(yīng)在理論研究和實(shí)踐探索的同時(shí)，醞釀制定環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南，以此規(guī)范企業(yè)的環(huán)境管理行為，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

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