山東省水資源資產負債表編制研究

(濟南大學，山東 濟南 250002)

水資源是人類賴以生存的自然資源，綠色GDP是國家的發展目標。然而，全球水資源統計數據顯示：到2025年世界缺水人口將超過25億。中國是人均水資源缺乏的國家之一，其人均水資源量僅為世界水平的1/4?，F階段，我國面臨著嚴重的水資源匱乏、水資源污染和浪費問題。鑒于水資源在人類社會的重要地位和我國各地域水資源分布差異的特點，本文以山東省水資源為研究對象，嘗試編制適合山東省地域特色的水資源資產負債表，為山東省政府出臺相關的水資源政策提供對策建議。

1 研究背景

基于可持續發展理念，聯合國和世界銀行等五大國際組織對SNA2003進行完善，并于2009年發布了2008版的國民經濟賬戶體系(SNA2008)[1]，其在原來版本的基礎上，進一步明確界定了反映國家自然資源存量的資產負債表，并確定了自然資源的核算范圍。另外，1993—2012年期間，國際機構數次對環境經濟核算體系(SEEA)進行改善，于2012年發布了首次將資源環境問題與經濟體聯系在一起的環境經濟核算體系(SEEA2012)。SEEA2012的創新點是設置了包括水資源在內的七大自然資源資產賬戶，并引入“重估價”賬戶，該理論體系開始號召人們追求綠色GDP，避免只講究經濟繁榮而忽視資源環境，導致經濟“空心化”現象的形成。

1.1 自然資源資產負債表框架體系

國內學者關于自然資源資產負債表框架體系，主要有兩種觀點：

a.環境經濟核算體系(SEEA2012)。

b.國民經濟賬戶體系(SNA2008)、環境經濟核算體系(SEEA2012)和國家資產負債表相結合[2]。王澤霞等[3]2014年建議采用SEEA代替SNA的方法編制自然資源資產負債表框架體系。耿建新等[4]指出從報表框架體系依據的平衡關系視角分析，環境經濟核算體系(SEE A2012)依據了“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”恒等式。而胡文龍等[5]認為，目前SEEA2012中心框架在整合經濟和環境信息上欠缺可操作性，而這一問題可以通過編制國家資產負債表解決，因此，為全面系統地編制自然資源資產負債表可以結合各種核算體系。

21世紀以來，國內學者鑒于國際現有的體系理論以及澳大利亞、英國等國家核算自然資源和編制自然資源資產負債表的實踐經驗[6]，著手從自然資源核算向編制自然資源資產負債表框架體系過渡[7-8]。

1.2 水資源核算研究現狀

2007年，國際組織為了實現單獨核算水資源的目標，結合SEEA和水資源現有問題，出臺了水資源環境經濟核算體系(SEEAW)。隨后，我國提出自然資源資產負債表概念。這一概念提出后，中央在許多地方開展了編制自然資源資產負債表試點工作，比如在內蒙古自治區呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市[9]等，其中，水資源資產負債表編制作為一項重要試點內容。在編制報表過程中，學者們發現了國內水資源核算存在的不足。關于報表編制原則，學者們基本達成共識：按照先實物量后價值量、先存量后流量的原則編制水資源資產負債表[10]。關于水資源價值量核算，多數學者忽略了水資源的生態價值，例如：水資源應該基于其使用價值確定價值量[11]；鄒萌萌等[7]提出了自然資源的價值可以分為直接使用價值、間接使用價值和目前無法有效核算的水資源存在價值。

2013年國際水協會發布的國際水價數據證明了我國水價整體偏低，僅為發達國家的1/2左右。低水價會讓人們產生一種水廉價可以毫無忌憚使用的觀念，所以相關部門制定合理的水資源價格極其重要。水資源定價部門只有在清楚水資源真實價值的條件下，才能制定出既體現水資源價值又能被人們接受的水價。

2 水資源資產負債表要素確認及核算

2.1 水資源資產

水資源資產負債表的核算對象是水資源，SEEAW國際分類標準中按照水資源流經區域分為由環境體進入經濟體、經濟體內以及退出經濟體再次進入環境體的水流量；按照水資源的來源可以分為地下水、地表水和土壤水3個部分，而我國一般將水資源分為降水、地表水和地下水。本文鑒于一般資產所固有的屬性，將水資源資產界定為具有稀缺性、權屬性、收益性、可計量性特點的水資源，意味著并非全部的水資源都能確認為水資源資產，例如：當前未能發現的水資源，以及由于水循環導致無法計量的退出經濟體再次進入環境體的水資源部分。關于水資源資產核算方面，水資源流動性的特點導致不同的水資源類別之間存在重復計算的現象，通過設置“本期調整量”項目對該部分水資源進行調整核算。

2.2 水資源負債

自然資源負債要素，目前主要存有兩種觀點：確認自然資源負債和不確認自然資源負債[12-13]。由于我國目前水資源權屬尚未明確無法確認具體債權人，以及對水資源資產的評估缺乏統一方法，為了充分發揮水資源資產負債表考核領導績效和衡量水資源變化趨勢的作用，在編制水資源資產負債表時應重點考慮其實用性，不必過分受限于負債等傳統會計報表所含有的要素。其次，根據國內甚至全球現有的技術水平，無法準確估計人類日常生活和生產經營活動給水資源帶來的負外部性效應，因此，基于經濟效益原則，本文不確認水資源負債。

2.3 水資源核算

水資源計量原則先實物量后價值量。目前，水資源實物量的核算方法主要包括GPS/GIS/RS等雨量線法、水文過程模擬法、實測法和體積法。價值量是按照一定的估價方法在水源存量基礎上計算出的結果。

本文將水資源價值分為使用價值、生態價值和調整價值。其中，使用價值是指水資源在日常生活和生產經營中為人們提供的服務和便利，可分為直接使用價值和間接使用價值。直接使用價值是指人類生活中的必需部分，可以在國家水利部門公布的水價基礎上，根據本地區情況計算得到。而間接使用價值主要是指生產經營過程中為企業帶來利潤的水資源部分，可以利用獲得的收益乘以其權重大小計算確認，其中，權重大小依據水資源在生產經營中所占的重要程度確認。生態價值是指水質狀況帶給人類社會的影響。本文認為生態價值的重要性超過已有研究確認的使用價值，將按照損益折現法對其核算，基本思路是先確認水質狀況的變化預期帶給人類的收益(損失)，再按照適當的折現率將其折現，所得數額作為當期水資源的生態價值。數值為正則表示收益，增加了水資源的價值；數值為負則表示虧損，減少了水資源價值。

3 山東省水資源狀況

山東省位于中國東部沿海、黃河下游，分屬于黃、淮、海三大流域，屬暖溫帶季風氣候類型，降水季節分布不均，每年都會借助南水北調工程從各流域調入水源。全省陸域面積15.58萬km2，水面面積6988.92km2，占全省面積4.49%，湖泊面積1348.55km2，占全省面積0.87%。山東省水資源特點是水源主要來自于降水，水資源在各地區分布不均，地表水和地下水聯系密切，人均占有量少。統計發現，山東省水資源總量約占全國水資源總量的1%，人均占有量約是全國占有量的15%(不足全國的1/6)，位居全國各省(市、自治區)倒數第三位，人多地少水缺是山東省面臨的長期基本省情。若按照人均占有量評價山東省水資源狀況，可視為嚴重缺水地區。

4 山東省水資源相關政策分析

針對水資源匱乏的省情，山東省政府出臺了一系列水資源政策。2002年發布了《山東省水資源費征收使用管理辦法》， 2012年和2018年進一步修訂，形成了現有的水資源費征收使用管理辦法。2017年11月，中央政府批準將山東省作為新增9個水資源稅改革試點省份之一。為保證試點工作的順利完成，出臺了《山東省水資源稅改革試點實施辦法》，該辦法明確規定了水資源稅納稅人和水資源稅的征稅對象。此外，山東省水利廳為強化對水資源用水量的控制和優化水資源供給結構，2018年2月，出臺了《關于強化水資源管理助力供給側結構性改革的意見》。目前，山東省水利廳按照中央和省政府提出的政策和要求，切實實施對水資源相關的規劃工作，向各區域合理配置水資源，嚴格按水資源的相關管理制度來考核各地用水量和水質狀況。

5 山東省水資源資產負債表編制

由于水資源流動性特征和國家對水資源管理體制的設計，編制水資源資產負債表時，要基于國家掌握自然資源存量需求的考慮，而不要僅僅拘泥于企業資產負債表的編制要求。

本文借鑒國際理論SNA2008、SEEAW以及澳大利亞頒布的水會計準則，通過水資源“期初存量+本期增加-本期減少+本期調整=期末存量(凈資產)”的恒等式，反映水資源動態平衡關系，所得期末數額表示水資源凈資產。編制水資源報表時，借用了“資產負債表”的名稱，但是明確了水資源資產負債表與企業資產負債表的本質區別[14]。

鑒于本文對水資源資產負債表——價值量表的設計提出了見解，僅編制了價值量報表框架?；谙嚓P會計理論和數據的可得性，以山東省水資源為例，嘗試編制了2017年山東省水資源資產負債表——實物量表(見表1)和山東省水資源資產負債表——價值量表框架(見表2)。根據山東省水利廳公布的2017年水資源數據，編制了2017年的水資源資產負債表。

表1 山東省水資源資產負債表——實物量表 單位:億m3

數據來源：山東省水利廳《2017年山東省水資源公報》《2016年山東省水資源公報》。

表2 山東省水資源資產負債表——價值量表 單位：億元

考慮到水質狀況對人類生活和經濟活動影響較大，本文單獨對水質狀況編制了報表。通過對山東省水利廳公布的水質數據進行處理，得到了山東省水質總體狀況表(見表3)。

表3 山東省水質總體狀況 單位：%

6 水資源核算的思考和對策建議

6.1 水資源生態價值計量與國家資產負債表應對應

生態價值的增加主要是國家相關水資源治理措施改善了水質。從國家資產負債表角度考慮，生態價值增加的同時會增加國家治理水資源的成本。表明治理水資源事項發生時，一方面會使國家水資源資產增加，另一方面帶來了貨幣或其他資產數量的減少甚至是負債的增加。因此，在編制國家資產負債表時，要注意結合水資源資產負債表做出相應調整。

6.2 水資源核算獲取數據困難

水資源核算過程中最困難的工作是獲取數據。根據現有的水資源管理體系，根本無法獲得全面系統的水資源數據。建議在今后的研究工作中，加大對水資源核算的管理力度，為獲得有效數據提供途徑，真正做到水資源實物量和價值量核算相結合，從而完善水資源資產負債表的內容。

6.3 報表構成要素存有爭議

對報表構成要素存有爭議。水資源負債是否確認以及又該如何確認核算，將是未來會計界爭論的焦點。今后的研究中要努力探索形成一系列普遍認可的理論體系，使報表提供的決策信息更具有說服力，達到摸清水資源存量的目的。

7 結 語

基于國家搞清自然資源存量的首要目的，本文嘗試編制了適合山東省的水資源資產負債表，在編制報表過程中重點考慮了水質狀況帶來的影響。鑒于目前情況，對水資源資產負債表的設計仍需進一步完善，水資源資產負債表與國家資產負債表建立聯系，仍需各領域學者進行探索。