國外非營利組織內部審計經驗與啟示
——基于SKAO內部審計實踐

●李寶智 顧 霞 孫赫陽

平方公里陣列射電望遠鏡組織（SKAO）是坐落在英國曼徹斯特的一家非營利組織，其主要職責是協調管理平方公里陣列射電望遠鏡國際大科學工程（SKA）任務執行。SKAO高度重視內部審計工作，機構成立以來就將內部審計作為組織建立長效保障機制必不可少的一環，在組織切實防范化解風險的過程中發揮著重要的作用。學習和借鑒其內部審計經驗，可為我國改進內部審計工作提供有益參考。

一、引言

國際內部審計師協會（IIA）將內部審計定義為，一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標?？梢妰炔繉徲嬍谴_保組織及其內部各機構的健康運轉，運轉行為完全適宜組織目標以及發展戰略，越來越好地達到組織價值最大化的關鍵性舉措。內部審計與外部審計相比具有連續性、內向服務性更強的特點，內部審計結果為組織治理提供了富有前瞻性與建設性的決策依據，開展內部審計對增加組織價值、提高運轉效率、維持組織健康經營和更快更好實現組織發展目標等方面都具有重要意義。我國愈發認識到內部審計工作的重要性。目前，我國正在大力加強和改進內部審計工作，審計署修訂出臺了《關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》），自 2018年3月1日起施行。《規定》將內部審計定義為對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現目標的活動。新規較2003年發布的《規定》在四個方面發生了顯著變化：一是進一步拓展了內部審計職責范圍，共涉及財政財務收支審計、內部管理領導人員經濟責任審計等12項審計職責；二是從健全保障內審獨立性的領導機制和內審人員獨立性約束與保護機制兩個方面入手，強化內部審計獨立性；三是對內部審計結果運用進行了明確規范，有效利用內審成果；四是明確了審計機關指導監督的職責范圍和方式方法，加大指導監督力度。

認識是行動的先導，但僅僅認識到工作重要性是遠遠不夠的，加強和改進內部審計工作亦如此，好的理念到落地實施仍需要通過大量實踐工作去實現。借鑒國外已有工作實踐經驗，并結合我國國情吸收、再創新，在加強和改進內部審計工作方面可以少走彎路。

二、SKAO內部審計實踐經驗

SKAO在內部審計實踐中進行了有益探索，積累了豐富的實務經驗。下面從審計模式、審計機構、審計資源、審計流程等方面對SKAO內審體系及實踐經驗總結如下：

（一）基于風險管理開展內部審計，促進組織戰略目標實現

SKAO內部審計采用風險導向審計模式，結合SKA在組織運營、財務管理與技術實施等方面的戰略目標與相關風險確定審計重點，通過對組織財務狀況及有關管理和業務流程進行調查分析，發現組織風險防范與治理有效方面存在的問題，并提供必要的風險應對措施以完善組織的治理與運營管理，促進組織健康發展。國際大科學工程周期長，且具有明顯的階段性特點，其組織的健康發展是達成大科學工程各階段戰略目標的必要保障。SKAO作為SKA大科學工程共同事務的管理者，在SKA生命周期內為工程的順利實施起到了保駕護航的作用，對SKAO開展內部審計在促進大科學工程戰略目標實現的過程中意義重大，內部審計通過幫助組織改善治理助推國際大科學工程的順利開展與科學研究目標的達成，其審計目標與組織戰略目標相互匹配。

（二）靈活確定內審組織形式，審計機構直接對話組織決策層

SKA組織董事會下設立戰略與業務發展委員會、財務委員會、執行委員會和科學與工程咨詢委員會四個專業委員會，其組織結構圖如下：

圖1 SKAO建設準備階段組織結構

其中，SKA財務委員會負責指導安排SKAO包括內部審計在內的財務管理相關工作。財務委員會主要職責包括在施工前階段，向成員和SKA組織提供財務保證；就施工階段財務方面的計劃，向董事會提出建議；在SKA運營期間，持續進行財務監督。

在SKA建設準備階段，由于組織成立時間短、人員結構新等原因，SKAO以公司形式實施組織管理并采用內部審計外包的內審組織形式。2017年末，SKAO招標選出執行內審職能的會計師事務所，為其提供兩年的內審服務，事務所選用經SKAO提名，財務委員會審議，由董事會批準任命。內部審計不直接參與管理，其計劃與實施保持獨立，但可直接與董事會和高級管理層進行溝通。SKAO內審管理模式參見圖2，將內審直接與SKAO決策層對接保證了內審部門有充足的組織地位完成審計職責，也保證了內審的獨立性與權威性。

圖2 SKAO內部審計管理模式

SKAO財務條例第28條規定“內部審計師由董事會任命，內部審計工作可以通過組織內設職能部門或外聘第三方兩種方式進行?！盨KA從2018年開始進入建設運行階段，SKAO將完成向政府間國際組織（SKA天文臺）的轉型。隨著SKAO在大科學工程不同建設階段組織特點的不斷變化，其內審組織形式也可能發生相應變化。

（三）科學配置審計資源，合理搭配審計團隊人員結構

審計資源是為實現審計目標所需要的基礎性條件的總稱。SKAO內部審計通過識別組織風險、量化風險級別的方式確認審計重點，科學分配審計資源，對風險級別高的風險點予以重點關注。

審計人力資源是審計資源的重要組成部分，審計人員的專業勝任能力很大程度上決定了審計工作的質量。國際大科學工程利益主體多元化等特點對大科學工程組織內審人員的知識結構、技能類型、實務經驗與國際視野等方面都提出了較高要求。目前擔當SKAO內審職能的事務所具備強大的國際背景，其審計團隊成員包括合伙人、項目經理、高級審計師和在人力資源管理、信息技術管理、優化業務流程等領域各自具備豐富實務經驗的多位審計人員。SKAO內審團隊核心成員全部擁有多年為跨國組織和受政府資助的企事業單位服務的工作背景，團隊核心成員組成結構如下：

圖3 SKAO內審核心團隊組成結構

（四）內審職能事前介入組織管理，審計流程形成有效閉環

國際大科學工程建設運行周期相對較長，推動開展事前內部審計能夠幫助組織對組織風險進行全過程控制，進而提高組織整體管理效果。SKAO內審職能于SKA建設準備階段介入，在組織建立初期就通過邀請招標的方式選擇會計師事務所為組織提供內部審計服務。

風險導向理念貫穿了SKAO整個內審實踐，其審計流程具體劃分為審計計劃、審計實施、審計報告和跟蹤審計四個階段，充分體現了 “閉環思維”。

1、審計計劃。為完成各項審計業務，達到預期審計目標，審計人員在具體執行審計程序之前需要編制相關工作計劃。SKAO內部審計在審計計劃階段從分析組織戰略目標入手，結合組織內部審計資源的現狀，確定審計重點和審計頻率，從而形成組織內部審計總體審計計劃和具體審計計劃。

2、審計實施。審計實施階段是整個審計流程中非常重要的一個階段，是審計人員實施審查與取證的過程。在內部審計實施階段，SKAO內部審計依據初步確定的審計計劃擬定其內部審計程序的性質、時間和范圍，分別從治理、運營和財務三個層面出發，對組織風險控制設計的合理性和執行的有效性等方面進行了評價。

一是治理層面。對SKAO組織治理、發展規劃、戰略決策等組織治理層面存在的風險進行把控是組織內部控制不可或缺的一部分。SKAO內部審計從組織治理角度出發，針對組織治理結構適當性、現行規定合法性、崗位分工明確性和決策制定合理性等方面開展了審計工作。如，由于SKAO目前是以公司制模式運行的非營利組織，內部審計對組織制度的合規性進行了重點審計，確保SKAO在遵守《公司法》等法規的前提下開展管理活動。

二是運營層面。國際大科學工程涉及數據量大、參與國家多和工程可持續開展等特點對組織的信息技術能力、人力管理能力和穩定運營能力等方面都提出較高要求，在組織運營過程中，需要對信息技術控制、健康與安全管理、績效管理和人力資源管理等運營層面存在的風險實行有效控制。SKAO在內部審計工作中綜合評估了組織運營全過程存在的風險因素與風險程度，揭示組織經營管理薄弱環節，并探求堵塞漏洞、解決問題的有效途徑。如，由于SKAO由多國談判成立，委派職員身份構成復雜，內部審計對包括職員出入境簽證管理、績效考核，以及借調人員、新入職和離職人員的管理等方面在內的人力資源管理進行了重點審計，確保SKAO有足夠人力資源來滿足戰略目標的需要。

三是財務層面。國際大科學工程耗資巨大，但工程本身不具營利性，主要依靠各成員國投資作為經費來源。此外，由于國際大科學工程建設周期長，為了實現其科學目標，需要在大科學工程生命周期內保證其投資的連續性、穩定性和足夠強度，以及經費支出的有效性和合理性。SKAO內部審計對組織健全財務制度的建立、預算的編制與執行等情況開展了審計工作，為組織有效使用經費提供了合理保證。如，對包括預算的分配、監管和報告等方面在內的SKAO關鍵財務控制開展審計。預算是對部門支出的有效控制，SKA2015年與2016年的支出均超出預算，赤字部分由以前年度的結余來彌補，而審計結果指出該結余已由2015年的380萬英鎊降至2017年的150萬英鎊。

3、審計報告。審計報告是審計機構在實施必要的審計程序后，提出審計意見和審計建議的書面文件。SKAO內部審計從不同層面對組織進行內審，基于詢證發現并評估組織內控中存在的風險，將風險點所存在的問題按重要程度劃分為基礎性問題、重要性問題和一般性問題，依據問題等級分類出具絕對保證、充分保證、有限保證或無法保證四種類型的審計意見，并將審計意見以書面形式反映在審計報告中。SKAO內審報告向董事會和高級管理層提供了關于風險管理、控制、管理安排的充分性和有效性的保證，同時在報告中提出整改建議以促進組織部門健全內控與改進工作。

4、跟蹤審計。發現問題不是內部審計的終點，為了組織更為有效地運行管理，還需對審計工作中所發現問題的整改落實情況進行跟蹤審計。SKAO內部審計在跟蹤審計階段針對所提出的改進舉措制定了包括整改建議、整改時限與整改狀態更新等要素在內的內審建議備忘錄，并定期向財務委員會匯報。例如，SKAO內部審計在2017年2月對工資管理方面開展審計時出具了有限保證審計意見，提出整改建議，并在后續的跟蹤審計中對整改建議的落實情況進行了再次評估，以推進審計結果應用和審計建議落實。

表1 SKAO對工資管理開展內部審計的具體情況

三、相關啟示

我國內部審計相比西方國家起步較晚，目前大多數組織單位，尤其是行政事業單位的內部審計職能更多集中在財務收支審計和經濟責任審計等方面，內部審計的領導體制、工作范圍、人員配備和審計結果運用等方面與國外先進的做法還存在較大差異。

（一）頂層設計內審框架，減少審計阻力

內審工作的開展易受到各種人為因素的干預和影響，保證審計獨立性是內審工作順利進行的必要條件。我國單位在設立內審職能時應首先對內部審計結構框架進行頂層設計，建立健全保障內部審計獨立性的領導機制，由組織最高管理層直接領導內審職能部門，提高內部審計在組織機構中的地位，避免由于組織內部審計部門設置不合理等因素對內審作用的發揮帶來不利影響。

（二）靈活選擇內審組織形式，提高工作效率

伴隨組織發展與管理需要，基于成本、人力、資源等多方面因素的綜合考量，可以采用外包或是組織內設內審部門兩種不同方式進行內審。內部審計外包存在著放棄內審自身資源優勢、連續性不夠和易導致信息泄漏等問題，但就整體而言，選擇由外部專業機構作為獨立承包人來提供服務，更加有利于整合利用審計資源，節約審計成本，發揮審計優勢，進而提高審計質量與工作效率。我國單位也可以靈活采取不同的內審組織方式。如單位成立初期，受人力資源匱乏、審計經驗不足等因素制約，也可以適當考慮整體外包或部分外包等方式，借助專業力量進行內審。

（三）以風險管理為導向，合理分配審計資源

我國內部審計實務目前仍以傳統的財務收支審計為主，且多為事后審計。相比較而言，國外內部審計更側重于揭示組織潛在風險，為組織決策提供幫助，其內審涉及范圍較我國內審職責范圍更加寬泛，具體審計內容包括組織治理、運營管理、財務安全性及業務計劃執行情況等方面。我國相關單位可以參考國外的內部審計實踐，建立健全內審制度，合理配備內審人員，明確審計程序、審計內容和審計評價體系，圍繞組織目標開展內審工作，對組織進行全方位的風險評估，依據組織主要風險點與風險程度，確定不同階段的審計重點，科學分配審計資源，確保審計目標與組織戰略目標相匹配。

（四）強化跟蹤審計，提高審計結果運用成效

風險管理審計是一個不斷循環的過程，國外內部審計在出具審計報告后將繼續進行跟蹤審計，定期報告改進措施的落實情況，并確認整改狀態。我國在后續實施內審工作時，針對發現的問題，也應持續跟進，形成管理閉環，同時深入分析問題產生的原因，恰當處理，可通過建立內審信息化平臺、將內審結果及整改情況與相關干部的考核、獎懲相掛鉤等方式，加強內部審計結果運用與相關責任追究，標本兼治，減少問題的發生。■