煤炭企業環境信息披露研究

郭媛，杜國柱

（神華神東煤炭集團有限責任公司，陜西 榆林719300）

1 引言

富煤、貧油、少氣的能源格局，使煤炭在未來很長一段時期仍是我國的主要能源。隨著煤炭開采規模的擴大，煤炭開采后形成的采空區地表塌陷、矸石堆自燃、有害礦物質滲入地下導致水源污染、煤粉塵污染等環境問題，日益引起政府監管機構和社會公眾的廣泛關注。煤炭企業環境信息披露既是外部信息使用者獲取環境信息進行投資、信貸、監管等決策的需要，也是煤炭企業積極履行社會責任展現企業良好形象的重要途徑。

2 國內外環境信息披露發展概述

環境會計作為會計學的一個重要分支，首先進入實務的是環境信息披露。環境信息披露內容主要為財務信息和非財務信息，財務信息來源于環境會計核算的最終結果，是用貨幣單位表示的信息，包括環境投入、環保基金、環境稅費等信息。非財務信息是用文字、圖表等形式表述企業環境活動的信息。

20 世紀70 年代，挪威成為最早建立環境會計體系的國家之一。1998 年2 月，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15 次會議通過了第一份環境會計和報告的國際指南，對環境信息披露給出了具體的建議。

美國是最早進行環境信息披露的國家之一。寶潔公司從1994 年起便面向政府及社會等編報全球環境報告，內容涉及公司面臨的環境挑戰、環境戰略、環境組織和環境成效等多方面。經過二十多年的發展，美國已經形成了全面、規范的環境信息披露體系。

日本是第一個制定環境會計準則的國家。1997 年日本朝日啤酒株式會社旗下的朝日啤酒集團發行的《環境報告書》中列示了環保管理體制、環境影響、治理措施和治理成果等長達幾十頁內容。

中國研究環境會計理論在20 世紀90 年代以后才開始起步。隨著國際環境管理體系認證在全球廣泛開展，2005 年青島海爾集團披露了我國第一部環境報告書，且一直延續至今，成為我國環境信息披露的領頭企業。2009 年山東省率先發布了“山東省企業環境報告書編制指南”，為全國企業發揮了表率作用。

3 環境信息披露模式綜述

環境信息具有廣泛性和綜合性，既有對環境工作進行總結評價的定性分析，也有對環境會計核算結果的定量信息。因此，環境信息披露模式既要與傳統的財務報告相結合，又要整合大量的非財務信息，三種環境信息披露模式便應運而生。

3.1 補充報告

補充報告主要包括企業年報、企業社會責任報告、財務報表、財務情況說明書和財務報表附注。此種模式下企業只需在上述報告中對環境信息補充披露。此外，還需在現有的會計報表下增加環境會計項目，將環境會計數據反映在財務報表中。具體做法為：在資產負債表中增設環境資產、環境負債，在利潤表中增設環境成本和環境收益，在現金流量表中增設環境活動引起的現金流入及流出項目。

3.2 獨立報告

煤炭企業在補充報告中披露的環境信息仍不能充分滿足投資者、社會公眾和政府的需要，編制獨立的環境報告已成為世界主流披露模式。獨立報告是采用文字、表格、圖形等多種方法，定性描述與定量分析相結合，對環境信息進行綜合披露，其內容包括環境理念、目標、財務信息及績效等非常全面的內容。

3.3 獨立報表

獨立的環境會計報表需要對環境會計進行單獨核算，單獨編制環境資產負債表、環境利潤表、環境成本表等。按照傳統會計報表的基本概念和結構，將環境資產、環境負債、環境成本和環境收益下的各項目編制報表列示，單獨反映環境有關的財務狀況和經營成果。

由于目前的環境會計無法用資產=負債+所有者權益的平衡公式進行衡量，因而環境資產負債表只能列示環境資產和環境負債的內容和金額[1]。環境收益、環境成本在環境利潤表下列示，反映環境利潤。環境治理成本、環境管理成本、環境研發成本及環保罰款賠償等信息在環境成本表列示。

3.4 三種模式優缺點分析

表1 三種模式優缺點分析

從優缺點對比中可以看出，煤炭企業出具單獨的環境會計報表尚為困難，可采用補充報告與環境報告相結合的方式進行披露。在建設環境會計核算體系基本框架的初級階段，采用補充報告完善披露內容。同時，需完善環境會計核算體系建設，最終實現以環境報告模式披露環境信息。

4 環境信息披露現狀及問題分析

4.1 環境會計信息披露制度體系不完善

我國環境會計信息披露目前尚未建立完善的制度體系，環境會計信息披露的主體是上市公司及重污染企業。上市公司現有環境信息披露的規定如表2 所示。

表2 上市公司現有環境信息披露的規定

從我國煤炭行業28 家重點上市公司披露情況來看，環境信息披露形式主要為招股說明書、年報以及社會責任報告。由于缺乏制度標準的約束，環境財務信息內容較少，量化披露不足，質量水平參差不齊。

4.2 環境會計信息披露內容不全面

煤炭行業上市公司主要執行2017 年證監會下發的第17、18 號文進行信息披露，內容包括：排污信息、防治污染設施的建設和運行情況、建設項目環境影響評價及其他環境保護行政許可情況、突發環境事件應急預案、環境自行監測方案、其他應當公開的環境信息。大多數煤炭企業只是對上述硬性條款的簡單披露，且“報喜不報憂”，缺乏環境目標、理念、環境財務信息、環境績效等具體內容。

4.3 環境會計信息披露形式不規范

《2017 年度中國上市公司環境責任信息披露評價報告》數據顯示，2017 年只有17 家企業發布了環境報告，其中15 家為制造企業，2 家為采礦業。煤炭行業上市公司則通過年報及社會責任報告披露，其中中國神華披露了《2018 年環境、社會和治理報告》。煤炭企業的會計信息披露形式仍不規范，沒有單獨編制環境信息報告，大多數企業作為一項社會責任履行情況在其他報告中披露。

4.4 環境會計信息披露參與者較少

環境信息要求知識廣泛，需要多領域人才的共同參與。但由于專業的局限性，會計人員只注重傳統的財務會計，環境人員只注重環境保護與治理，專業人員不能有效融合，導致披露質量不高，信息缺乏有效性及實用性[2]。

另外，除發生重大污染事件外，環境會計信息目前幾乎沒有第三方參與審計。由于缺乏第三方審計機構的審驗以及政府對環境信息披露的大力監管，企業環境信息披露的可靠性不足，公信力較弱。

5 煤炭企業環境會計披露模式研究

5.1 構建環境組織機構

建立煤炭企業環境信息披露體系，首先要完善煤炭企業環境組織機構設置。煤炭企業為國家監控的重污染行業，應當加大對環境會計的重視，建立全方位全覆蓋的環境組織機構。合理的環境組織機構如圖1 所示。

圖1 合理的環境組織機構

環境組織機構橫向是一個完整的整體，相互協調配合，縱向職責明確，各司其職，具體職責為：

董事會：最高決策機構，負責環境報告的最終審定。

節能環保管理委員會：向董事會負責，審議環境報告。

環境保護部、財務部、財務共享中心：環境信息披露的執行單位，負責開展環境工作，構建環境會計核算體系，編制環境報告。

其他職能部門：環境信息披露的輔助單位，其中內控審計部負責對環境報告進行內部審計。

5.2 編制環境報告

煤炭企業編制環境報告，應至少披露以下項目（見表3）。

其中，環境管理投入應披露如表4 所示內容。

其中，第7 項環境財務信息應當披露以下內容：

①環境成本

表3 煤炭企業編制環境報告應披露的項目

煤炭企業環境成本重點披露內容包括：

環境管理成本：環保機構管理費用、環保項目審計費、環保項目咨詢費。

環境治理成本：環境預防支出、沉陷區治理成本、廠礦區治理成本、煤矸石處理費、其他污染治理成本、環保證件等辦理費用[3]。

表4 環境管理投入應披露內容

環境研發成本：環境產品開發成本、環保設施研發成本、環保技術研發成本。

資本化環境成本折舊及攤銷：礦山恢復治理與土地復墾基金資本化折舊、棄置費資本化折舊、環保設施折舊、環保技術等無形資產攤銷。

此外，如有不遵守環境法規而被環保部門處罰形成的罰款、罰金及造成環境污染而對第三方的賠償，并不是企業直接進行環境行為而發生的成本，這部分需單獨披露。

②環境負債

煤炭企業應披露的環境負債包括：

應付賬款：應付環保工程款。

應交稅費：應交環境保護稅、應交水資源稅、應交水土保持補償費。

預計負債：環保類基金形成的預計負債及企業預計的其他負債。

專項應付款：收到政府部門撥付的用于環境專項治理費用。

在考慮商業秘密的前提下，企業可對重大負債項目的金額、性質、清償負債的時間和條件等進行披露，對無法預計的負債金額或負債的償還時間應予以披露，對于已確認的環境負債的重大不確定性及可能產生的后果應予以披露。負債的計量方法、采用的折現率、預計的通貨膨脹率等具體數據信息可選擇在財務報表附注中予以披露[4]。

6 現行披露模式與環境報告模式對比分析

2018 年某煤炭企業在年報中披露的環境信息共9 項，內容簡單，但以環境報告進行披露，重點披露內容15 項，全面反映了企業環境活動，如表5、表6 所示。

表5 2018 年年報披露內容

表6 2018 年環境信息報告披露內容

綜上所述，某煤炭企業在年報披露的環境投入僅為環境治理工程投入，而環境報告的環境投入包括治理投入、研發投入、管理投入等多方面內容；年報披露的環境措施為定性類的簡單措施，環境報告中的措施為定性與定量相結合的具體措施；年報對環境政策、績效、理念、目標等內容均未闡述，但環境報告涉及環境信息的多個方面[5]。由此可見，環境報告披露更加準確、全面，更能滿足信息使用者的需要。

7 煤炭企業環境信息披露的改進建議

7.1 建立環境信息管理體系，完善環境信息披露制度

積極探索建立環境會計信息管理體系，財務人員與環境業務人員共同收集、整合財務與非財務環境信息，共同參與環境報告的編制。

7.2 加強對環境信息管理復核型人才培養

通過“請進來”和“走出去”相結合的方式，加強環境信息管理復核型人才培養。聘請專家學者來企業培訓、咨詢、交流等方式，及時了解最新環境信息管理政策，提高企業環境信息管理人員素質；赴環境信息披露管理優秀企業對標學習，培養知識全面的跨專業復合型人才[6]。

7.3 推進ISO14000 環境管理系列標準的認證

ISO14000 標準是國際標準化組織編制的環境管理體系標準，包括環境管理體系、環境審核、環境標志、環境行為評價等標準。煤炭企業應當積極推進ISO14000 標準的認證工作，建立環境管理體系，加強環境管理，增強員工的環境意識，樹立企業形象，使企業獲得進入國際市場的“綠色通行證”，創造市場商機。