審計收費的影響因素實證研究

趙婷婷 黃天柱

一、引 言

2014 年12 月17 日，國家發(fā)展改革委發(fā)布《關(guān)于放開部分服務(wù)價格意見的通知》發(fā)改價格[2014]2755 號，放開對審計服務(wù)的價格管制，審計收費完全由市場來決定，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計服務(wù)領(lǐng)域的拓寬，新準則實施后審計成本大幅提高，審計收費辦法在項目設(shè)置，標準劃分方面不能適應(yīng)審計服務(wù)需要，缺乏統(tǒng)一標準。審計服務(wù)供需失衡，審計市場對于高質(zhì)量的審計服務(wù)供大于求，導(dǎo)致審計收費存在低價競爭的現(xiàn)象。我國監(jiān)管方面問題主要體現(xiàn)在四個方面：注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制不完善及監(jiān)管職能不當；行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策尚不健全；政府監(jiān)管效果差；行業(yè)自律機制薄弱、懲戒不力、監(jiān)管效率低。注冊會計師協(xié)會作為行業(yè)自律組織應(yīng)當充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能，提高其行業(yè)自律管理的水平，建立嚴格的行業(yè)自律機制。但是由于關(guān)于行業(yè)自律機制的相關(guān)立法不夠完善，政府的職能轉(zhuǎn)變不到位，監(jiān)管制度不完善等問題導(dǎo)致注冊會計師協(xié)會并未實現(xiàn)充分的獨立的的行業(yè)自律管理。不完全的行業(yè)自律管理制度導(dǎo)致對會計師事務(wù)所對于注冊會計師執(zhí)業(yè)中的審計行為的監(jiān)控嚴重滯后，懲罰力度不夠。

國家對于審計收費的監(jiān)管制度不斷在完善，2014 年國家發(fā)改委提出要依法加強對有關(guān)服務(wù)市場價格行為的監(jiān)管，依法查處串通漲價、價格欺詐等不正當價格行為，維護正常市場價格秩序，保持價格水平基本穩(wěn)定，保障市場主體合法權(quán)益。各有關(guān)行業(yè)主管部門要按照本通知要求，加強對本行業(yè)相關(guān)經(jīng)營主體服務(wù)行為監(jiān)管。要建立健全服務(wù)標準規(guī)范，完善行業(yè)準入和退出機制，為市場主體創(chuàng)造公開、公平的市場環(huán)境，引導(dǎo)行業(yè)健康發(fā)展。國家政策的出臺為實行對審計服務(wù)收費的有效監(jiān)管指導(dǎo)方向，同時也體現(xiàn)出國家政策對于審計收費監(jiān)管的重視程度，審計收費的監(jiān)管仍有很長的路要走，如何完善審計收費標準的制定及加強審計收費的監(jiān)管具有重大的研究意義。

二、影響因素及研究假設(shè)

審計收費主要是用于彌補審計服務(wù)提供方付出的成本，審計收費一方面來自于審計成本，另一方面來自于對風險和預(yù)期損失的價格補償，審計風險主要來源于檢查風險及重大錯報風險，預(yù)期損失主要包括因?qū)徲嬍』蛎媾R訴訟風險時審計單位預(yù)期可能承受的損失，一般而言，審計成本與審計工作量、事務(wù)所人力資本成本之間存在著較為顯著的正相關(guān)關(guān)系，在審計出現(xiàn)重大錯報和面臨訴訟風險大致相同的情況下，事務(wù)所預(yù)期所承受損失的大小主要取決于事務(wù)所的綜合實力和規(guī)模大小，因此，本文假設(shè)推測審計收費與審計的工作量，人力資本以及事務(wù)所的綜合實力存在一定的相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)1：審計收費與審計工作量成正向相關(guān)關(guān)系。審計工作量指的是事務(wù)所提供審計勞務(wù)時所承擔的工作量的大小，當被提供審計勞務(wù)的公司的資產(chǎn)規(guī)模較大時，被審計公司的資產(chǎn)以及科目余額等都較大，原則上增加了審計的工作量。另一方面，被提供審計服務(wù)的一方若所屬行業(yè)類別不同，審計服務(wù)的工作量也將不相同，屬于資本密集型行業(yè)的企業(yè)固定資產(chǎn)占的比重較大，固定資產(chǎn)的盤點和審核工作量較小，相反地，若所提供審計服務(wù)的企業(yè)屬于勞動密集型行業(yè)則存貨、應(yīng)收賬款等流動資產(chǎn)所占比重較大，應(yīng)收賬款審計需分析應(yīng)收賬款的賬齡，向被審計公司的交易關(guān)聯(lián)方函證應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款壞賬處理的審查等等，這些工作都加大了審計工作的工作量。企業(yè)的盈利狀況也會影響審計工作的工作量，企業(yè)的盈利狀況較好，則企業(yè)各方面運營情況也較好，財務(wù)報表出現(xiàn)錯報率較小，因此審計時的工作量也較小，審計風險=檢查風險×重大錯報風險，提供審計服務(wù)所承擔的審計風險也較小。

假設(shè)2：審計收費與人力資本有正向相關(guān)關(guān)系，人力資本與事務(wù)所職工薪資水平存在正向相關(guān)關(guān)系。經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的事務(wù)所職工薪資水平較高，經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)的職工薪資水平相對較低。審計人力資本反映了審計服務(wù)提供方所動用的勞動力的成本，主要體現(xiàn)在審計事務(wù)所的職工的工資。一般來說，審計事務(wù)所職工的工資主要和區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展程度有關(guān)，經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)事務(wù)所職工工資水平較高。但由于各個事務(wù)所職工工資工資數(shù)據(jù)較難全面精確獲得，因此在本次研究中引入了虛擬變量X1，將薪資水平按所屬于的經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)或者經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)來劃分。

假設(shè)3：審計收費與事務(wù)所的綜合實力具有一定的相關(guān)關(guān)系。根據(jù)“深口袋”理論，一些公司在披露信息時為了降低或轉(zhuǎn)嫁風險提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量而選擇高聲譽的會計師事務(wù)所，高聲譽的事務(wù)所（如國際“四大”）則承擔較大的審計風險，為降低審計風險，事務(wù)所必定提高審計的質(zhì)量，使得審計費用進一步提升。而Simunic 對事務(wù)所規(guī)模與審計收費之間的關(guān)系所提出的三個假說則從三個不同角度解釋“四大”的審計收費區(qū)別于其他普通會計師事務(wù)所審計收費標準的原因: 壟斷勢力假說認為大規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有較高的市場份額或壟斷勢力，可依據(jù)其壟斷優(yōu)勢制定較高的審計定價；異質(zhì)產(chǎn)品假說認為審計收費與審計質(zhì)量有關(guān)，審計質(zhì)量越高，審計服務(wù)價格越高，國際四大會計師事務(wù)所的聲譽會在很大程度上代表其審計質(zhì)量，國際四大會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量的總體水平顯著高于非四大，較高的審計服務(wù)質(zhì)量標準意味著較高的審計收費；但規(guī)模經(jīng)濟假說卻認為綜合實力較強、聲譽較高的會計師事務(wù)所無論在人力資源、客戶資源還是行業(yè)專長等各方面具有規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，使得大所的收費反而相對于其他普通會計師事務(wù)所反而更低。

假設(shè)4：推測審計成本與企業(yè)內(nèi)部控制具有一定的相關(guān)聯(lián)系，內(nèi)控信息披露不夠完全的企業(yè)審計費用較高。企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量高，經(jīng)國家有關(guān)監(jiān)管部門批準公布的，會計師事務(wù)所將投入和資源用于高質(zhì)量的內(nèi)部控制，這將大大縮小審計的范圍。編制高質(zhì)量審計意見所涉及的審計費用，在促進企業(yè)內(nèi)部控制和編制審計報告中也起到了一定作用；相反，內(nèi)部控制差錯的程度直接決定了審計收費的高低。會計師事務(wù)所的審計收費與其存在正相關(guān)關(guān)系。

假設(shè)5：推測審計與企業(yè)披露的內(nèi)部控制評價報告意見的類型存在相關(guān)關(guān)系，企業(yè)被出具非標準無保留意見時，企業(yè)的審計費用較高，反之，被出具標準無保留意見的企業(yè)的審計費用較低。審計風險= 檢查風險×重大錯報風險，一般而言，被審計單位若披露的內(nèi)部控制審計報告意見屬于非標準無保留意見，則該被審計單位內(nèi)部控制出現(xiàn)缺陷的可能性較大，審計風險也較大，為彌補審計風險可能帶來的損失，審計單位會相對應(yīng)地提高審計服務(wù)的價格；相反地，被出具標準無保留意見的被審計單位則內(nèi)部控制方面出現(xiàn)的缺陷較小，企業(yè)的內(nèi)部相互制約較強，職責分工制度較為完善，會計信息資料較為正確可靠，對重大不實事項的財務(wù)報表產(chǎn)生錯誤判斷的可能性較小，審計風險相對較低導(dǎo)致審計收費較低。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本次研究選擇的樣本來自于在上海證交所和深圳證交所上市的公司，剔除一些相關(guān)財務(wù)信息缺失的樣本，所選有效樣本數(shù)據(jù)共473 個，本次數(shù)據(jù)主要來源于國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，并利用StataSE15進行多元線性模型的回歸分析。

（二）變量定義與實證模型

本文的模型設(shè)定來自于審計收費的概念以及合理推測，主要通過審計工作量，人力資本，事務(wù)所綜合實力進行解釋審計收費。

表1 變量設(shè)定

模型設(shè)定如下：

本次研究的模型被解釋變量為審計費用，解釋變量為審計機構(gòu)人力資本，基本每股收益以及資產(chǎn)規(guī)模，虛擬變量為是否出具內(nèi)部控制審計意見和行業(yè)類別。對變量數(shù)據(jù)的具體處理如下。

對人力資本變量數(shù)據(jù)的處理：審計機構(gòu)職工的人力資本主要表現(xiàn)為審計機構(gòu)職工的薪資水平，但由于審計機構(gòu)職工薪資水平或因未對外公布而無法直接獲得數(shù)據(jù)，且全國各地的會計師事務(wù)所數(shù)量繁多，直接衡量審計機構(gòu)員工的人力資本不可行，因此在此模型中引入審計機構(gòu)人力資本的模型，即審計機構(gòu)的人力資本與事務(wù)所薪資水平呈正向相關(guān)關(guān)系，由于無法獲得薪資水平數(shù)據(jù)而在此引入虛擬變量X1，審計機構(gòu)薪資水品和所處的經(jīng)濟發(fā)展區(qū)域有關(guān)，一般而言，處于經(jīng)濟較發(fā)達地區(qū)審計事務(wù)所職工的薪資水平較大于處于經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)的事務(wù)所職工薪資水平，本研究粗略地將中國的經(jīng)濟發(fā)展區(qū)域根據(jù)是否發(fā)達地區(qū)分為兩個層次，若處于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，則X1 賦值為1，若不屬于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)則X1賦值為0，粗略地將經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的范圍為東部地區(qū)和中部地區(qū)，經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)范圍為西部地區(qū)，在經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)和欠發(fā)達地區(qū)的劃分上缺乏準確性，在后續(xù)研究中將就發(fā)達地區(qū)與欠發(fā)達地區(qū)的各指標建立相關(guān)的模型進行定量分析，將發(fā)達地區(qū)與欠發(fā)達地區(qū)的劃分更加細化規(guī)范，降低模型的誤差。

對審計工作量變量數(shù)據(jù)的處理：審計工作量與被審計公司的財務(wù)狀況，被審計公司的資本類型，被審計公司所處的行業(yè)類別存在線性相關(guān)關(guān)系，被審計公司的財務(wù)狀況在本研究中采用每股收益進行衡量，被審計公司的每股收益數(shù)據(jù)來自于國泰安數(shù)據(jù)系統(tǒng)。被審計公司的資產(chǎn)規(guī)模數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫中公司的資產(chǎn)總額，被審計公司的資本類型通過公司所屬的行業(yè)類別衡量，資本密集型行業(yè)審計費用想對于勞動密集型行業(yè)的審計費用較低。

四、實證結(jié)果分析

（一）變量描述性統(tǒng)計

在所統(tǒng)計的473 家公司中，只有一家公司出具否定意見的內(nèi)部控制審計意見，其他公司均出具的是非標準無保留意見的內(nèi)部控制審計意見，每年全國被出具非標準無保留意見的內(nèi)部控制審計意見的企業(yè)較少，在數(shù)量上缺乏廣泛性和說服力，在此方面，通過模型進行回歸所得到的結(jié)果將會放小內(nèi)部控制審計意見類型對于審計收費的影響。但就理論而言，內(nèi)部控制審計類型應(yīng)當是影響審計收費的重要因素之一。所統(tǒng)計的473 家公司，公司注冊地遍布各個不同的經(jīng)濟發(fā)展區(qū)，使得統(tǒng)計審計收費的數(shù)據(jù)來源具有較強的代表性和全面性。

（二）回歸分析

如表2 所示，可初步得到審計費用的模型如下：

經(jīng)線性回歸發(fā)現(xiàn)，D1 和其他解釋變量之間存在多重共線性，因此將虛擬變量D1 從模型中剔除，Asset 變量屬于無關(guān)變量，予以剔除。從模型回歸的結(jié)果來看，審計收費與是否四大、行業(yè)類別、薪資水平以及基本每股收益均成正向相關(guān)關(guān)系。

表2 多元線性回歸模型結(jié)果

從模型擬合程度來看，擬合系數(shù)R2為0.529，相對于一般的模型來說，擬合系數(shù)雖屬于正常水平，但擬合程度仍需進一步提高，推測在變量的設(shè)置方面漏選了相關(guān)變量，誤選了無關(guān)變量，后面的研究將就變量的設(shè)置做進一步的修正。

（三）顯著性檢驗結(jié)果

1.顯著性水平5%條件下，t 值的臨界值是1.645

2.X1 系數(shù)的t 值為2.06，在顯著性水平5%的條件下，t＞1.645，通過顯著性檢驗

3.X2 系數(shù)的t 值為1.37＜1.645，未通過顯著性檢驗

4.D2 系數(shù)的t 值為11.28＞1.645，通過顯著性檢驗

5.D3 系數(shù)的t 值為10.34，通過顯著性檢驗。

有上述分析可知，審計費用Fee 和解釋變量X1，X2，D2，D3 具有較為顯著的線性相關(guān)關(guān)系，變量Asset 屬于無關(guān)變量，變量D1 屬于多重共線性變量，Asset 和D1 變量予以從模型中剔除。

五、研究結(jié)論與意義

模型回歸結(jié)果證明，審計費用和薪資水平具有一定的相關(guān)關(guān)系，事務(wù)所所在地的事務(wù)所職工薪資越高，審計費用越高，職工的薪資水平主要是通過影響人力資本成本來影響審計收費。基本每股收益在一定程度上解釋了審計收費，但顯著性不夠，在選取代表被抽樣企業(yè)的盈利狀況時，只選取每股收益這一個變量具有片面性，應(yīng)該引入其他多個能代表企業(yè)盈利情況的指標。是否“國際四大”對審計費用的解釋具有顯著性，是國際四大意味著承擔更大的審計風險，為降低審計風險，事務(wù)所必定提高審計的質(zhì)量，使得審計費用進一步提升。行業(yè)類別對審計收費的解釋具有顯著性，行業(yè)所處的類別對審計費用的影響程度較大。屬于資本密集型的行業(yè)，審計費用相對較低，屬于勞動密集型的企業(yè)審計費用相對較高。由此得出，拒絕假設(shè)4，接受假設(shè)1，假設(shè)2，假設(shè)3。由此可知，審計費用與薪資水平，是否四大，行業(yè)類別有顯著相關(guān)關(guān)系，是否四大一般表現(xiàn)為審計質(zhì)量的高低，一般而言，四大對于審計質(zhì)量的要求較高，審計費用也相對較高，在進行審計定價時應(yīng)當考慮該方面的因素。

本次研究的目的在于，初步建立了審計收費的影響構(gòu)成因素模型，為審計定價和各方面的監(jiān)管提供了一些思路。但原模型具有一定的缺陷，在顯著性檢驗中，剔除了一些無關(guān)變量和多重共線性變量，使得原模型不夠完整，需進一步完善和修正。

六、問題及建議

以上述模型從薪資水平為參考思路制定審計服務(wù)收費標準成本是否四大，行業(yè)類別等方面識別是否存在異常審計收費。

從人力資本的角度來看，會計事務(wù)所職工的薪資水平是影響人力資本的主要因素，會計事務(wù)所職工的薪資水平部分依賴于所處的經(jīng)濟經(jīng)濟區(qū)域，確定審計收費時應(yīng)著重考慮，發(fā)達地區(qū)會計事務(wù)所人力資本較高。

從是否四大來看，大規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有高的市場份額或壟斷勢力，為獲取高于平均水平的壟斷利潤，可以依據(jù)對市場的影響力及壟斷優(yōu)勢制定較高的審計定價；四大會計事務(wù)所根據(jù)“深口袋”理論，審計風險高于其他一般的會計師事務(wù)所，因此對審計質(zhì)量要求也較高，所收取的審計費用也較高。目前市場上由于審計服務(wù)需求較低，導(dǎo)致審計服務(wù)供過于求的現(xiàn)象，大量會計師事務(wù)所為獲得更多的客戶而出現(xiàn)低價攬客，惡性競爭。一方面，應(yīng)當增強政府部門、物價部門及中國注冊會計師協(xié)會的合作配合，結(jié)合各個地方的實際情況共同制定一個合理的審計定價標準，并允許審計定價在一定范圍內(nèi)可靈活浮動，使得審計收費有據(jù)可依，避免低價攬客，審計質(zhì)量低的現(xiàn)象。另一方面，我國的大多數(shù)非四大會計師事務(wù)規(guī)模都較小，沒有掌握審計收費的話語權(quán)，議價能力低，可采取合并等方式，擴大規(guī)模，形成規(guī)模效應(yīng)，提高自身審計服務(wù)水平，提高審計質(zhì)量，提高自身名聲和信譽，向四大會計師事務(wù)所借鑒成功經(jīng)驗，良性競爭。

從行業(yè)類別來看，處于資本密集型的公司的審計費較低，由于固定資產(chǎn)的盤點和審核工作量較小，而處于資本密集型的行業(yè)的公司存貨、應(yīng)收賬款等流動資產(chǎn)所占比重較大，應(yīng)收賬款的審計需要確定被審計單位的應(yīng)收賬款是否真實，應(yīng)收賬款的余額是否正確，應(yīng)收賬款是否歸被審計單位所擁有，應(yīng)收賬款的可回收性，應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款的分類是否恰當，應(yīng)收賬款在會計報表上的披露是否恰當，向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款等等，這些工作都加大了審計工作的工作量，因此審計費用也較高。通過模型檢驗，審計收費和行業(yè)類別顯著相關(guān)，這可作為審計收費定價的一個衡量標準，使得審計收費定價更加準確客觀。

審計收費自2014 年國家發(fā)改委放開價格政策以來，主要依賴于市場自身的調(diào)節(jié)作用，但是由于市場所存在的固有弊端，使得審計收費調(diào)節(jié)失靈，我國是社會主義國家，擁有社會主義制度的優(yōu)越性和先進性，應(yīng)將市場調(diào)節(jié)和政府的宏觀調(diào)控相結(jié)合，政府應(yīng)完善審計收費的披露制度，制定審計收費的標準，加強對審計收費的監(jiān)管，增加會計師事務(wù)所的違規(guī)成本完善相關(guān)法律法規(guī)，加大會計師事務(wù)所審計失敗的成本，增強會計師事務(wù)所的風險意識和審計質(zhì)量，對于不按規(guī)定進行審計收費及惡意壓低審計服務(wù)價格，支付回扣，低價競爭等嚴重違反注冊會計師職業(yè)道德的行為要加大處罰力度使得會計師事務(wù)所將會對其違法行為付出代價，以此來減少注冊會計師通過低價競爭搶占市場份額的現(xiàn)象，保證審計市場健康有序運行。

我國的審計市場起步較晚，與西方發(fā)達國家相比仍存在一定差距，在審計收費上存在諸多問題，嚴重影響了市場經(jīng)濟秩序。審計收費是對注冊會計師提供審計服務(wù)的價格衡量，只有審計收費合理化、標準化，才能真正體現(xiàn)審計服務(wù)的價值，保證審計質(zhì)量。因此，及時解決審計收費中存在的問題，充分發(fā)揮審計的監(jiān)督作用，才能真正促進國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。

面對價格放開的市場環(huán)境，審計市場競爭程度必然會加大，會計師事務(wù)所應(yīng)該通過提升自己，提高審計質(zhì)量來占有市場而不能一味地打價格戰(zhàn)，也只有這樣才能使得我國會計師事務(wù)所走得更遠。