淺析會計師事務(wù)所合并

余靜文 重慶大學(xué) 重慶 400044

1.緒 論

2003年我國A股上市公司數(shù)量為1286家，截止到2016年上市公司數(shù)量增加到3052家，這給審計市場的壯大提供了條件。然而面對巨大的審計市場我國本土事務(wù)所面臨著巨大的挑戰(zhàn)，很大一部分審計業(yè)務(wù)被國際“四大”事務(wù)所搶占過去，本土事務(wù)所由于自身條件的限制無法與國際四大抗衡。競爭日益激烈的審計市場和政府政策導(dǎo)向下，自2000年以來有過三次事務(wù)所之間的合并浪潮。一件事件的產(chǎn)生必然帶來一種結(jié)果，事務(wù)所合并帶來了哪些方面的變化，以及以何種方式產(chǎn)生變化是需要進一步考察的問題。在學(xué)術(shù)界，以不同的角度分析會計師事務(wù)所合并帶來的影響的相關(guān)研究較多，其中，我國學(xué)者以審計收費為視角研究會計師事務(wù)所合并結(jié)果的研究始于上市公司審計收費披露。

2.會計師事務(wù)所合并動因

從審計市場需求的角度分析會計師事務(wù)所合并動因的文章有很多，如Eckenrode（1975）和Wu&Hackett（1978）研究發(fā)現(xiàn)，國際大所在境外拓展審計業(yè)務(wù)的主要原因是為滿足原先客戶在其他地區(qū)審計服務(wù)要求，即跨國公司在其各個經(jīng)營活動地區(qū)有審計服務(wù)的需求。以規(guī)模化發(fā)展為基礎(chǔ)，實現(xiàn)做大做強的目標(biāo)，通過合并可以增強事務(wù)所競爭力，擴大審計業(yè)務(wù)范圍，更容易與外來會計師事務(wù)所相抗衡，擁有更多的審計客戶，挑選更優(yōu)質(zhì)的審計客戶，為自身的良性發(fā)展提供條件。此外，事務(wù)所通過合并，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，提高市場份額，提高經(jīng)營效率，實現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展，為自身持續(xù)性發(fā)展提供條件。除了以上事務(wù)所合并動因，還有部分學(xué)者從政府政策需求角度給出了會計師事務(wù)所合并動因。通過合并實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)；保持甚至提高自身在注冊會計師行業(yè)內(nèi)的競爭優(yōu)勢。由于政府出臺的關(guān)于證券、期貨業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)資格的要求，對會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、總資產(chǎn)、內(nèi)部注冊會計師人數(shù)都做了相關(guān)規(guī)定，所以為了滿足法定審計業(yè)務(wù)需要，就產(chǎn)生了事務(wù)所之間的合并。

3．會計師事務(wù)所的合并經(jīng)濟后果

兩家或多家事務(wù)所合并為一家事務(wù)所必然導(dǎo)致審計市場供給方數(shù)量減少，那么會對審計市場集中度和市場競爭性產(chǎn)生影響呢？Minyard和Tabor（1991）以審計市場集中度為視角實證研究國際“八大”在合并前后對審計市場競爭性的影響，發(fā)現(xiàn)合并并沒有導(dǎo)致審計市場向壟斷市場趨近，對其行業(yè)競爭性沒有顯著影響，所以表明合并行為未削弱審計市場的競爭行為，對審計市場的持續(xù)有序發(fā)展沒有阻礙。

審計服務(wù)質(zhì)量是事務(wù)所立足于審計市場的前提，較好的服務(wù)質(zhì)量會提高行業(yè)內(nèi)競爭力，有助于吸引更多的審計客戶。因此，Sullivan（2002）以審計質(zhì)量的視角分析國際“八大”會計師事務(wù)所合并的效果后發(fā)現(xiàn)，合并行為對審計質(zhì)量的提高有顯著正向作用，認為主要原因是參與合并的會計師事務(wù)所通過合并行為實現(xiàn)了資源的優(yōu)化配置、業(yè)務(wù)能力的提高、專業(yè)能力的提升，以此實現(xiàn)審計質(zhì)量的提高。雖然，在百強會計師事務(wù)所排名當(dāng)中有所進步，那也只是由于規(guī)模上的簡單加總得來，并非有實質(zhì)性效果可言。在得出相關(guān)結(jié)論的同時也給出了可能導(dǎo)致這些結(jié)果的因素，如合并之后沒有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準、沒能做到人資資源、審計客戶資源、文化資源的整合等原因。

4.會計事務(wù)所合并的方式

事務(wù)所的吸收合并是指，原事務(wù)所通過吸收其他事務(wù)所全部的資產(chǎn)和負債而繼續(xù)存在，被吸收的事務(wù)所作為總所管理下的一個分所而不再具備法人資格。合并后總所對分所進行統(tǒng)一管理，一并承擔(dān)民事責(zé)任。吸收合并也存在一定的劣勢。由于分所不具有法人地位，分所的審計失敗將導(dǎo)致總所承擔(dān)民事責(zé)任，這無疑會讓總所面臨更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險；新設(shè)合并是指，兩家及以上的事務(wù)所合并后新建一個事務(wù)所，往往發(fā)生在綜合實力旗鼓相當(dāng)?shù)氖聞?wù)所之間。新設(shè)合并的優(yōu)勢如下：首先，合并中的一方并不需要向另一方支付高額的收購對價就能在短時間內(nèi)擴大事務(wù)所規(guī)模；其次，將審計市場中實力相當(dāng)?shù)母偁帉κ洲D(zhuǎn)化為合作伙伴，極大地增強合并后事務(wù)所的競爭力。

5.結(jié)論

為了保證中國會計師事務(wù)所合并行為的順利推進及今后的健康發(fā)展，以下幾點應(yīng)當(dāng)引起有關(guān)職業(yè)監(jiān)管部門和會計師事務(wù)所的高度重視。1、應(yīng)遵循市場機制的選擇準則2、應(yīng)該合理的確定合并后的組織形式3、應(yīng)建立良好的內(nèi)部運作機制4、應(yīng)對合并的趨向有個正確認識。