逃稅罪初犯免責(zé)：價(jià)值、困境與出路

熊亞文

(廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005)

備受關(guān)注的范冰冰“陰陽(yáng)合同”偷逃稅案件已經(jīng)塵埃落定，公眾在驚嘆于稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的“天價(jià)”罰款的同時(shí)，也對(duì)逃稅過(guò)億卻只要在規(guī)定期限內(nèi)補(bǔ)繳稅款及滯納金和罰款就依法不予追究刑事責(zé)任的處理結(jié)果表示嘩然。為此，我國(guó)刑法逃稅罪中的初犯免責(zé)條款由此又被推上了輿論的風(fēng)口浪尖。本文擬借此契機(jī)，對(duì)逃稅罪初犯免責(zé)條款展開(kāi)系統(tǒng)研究，在肯定其制度績(jī)效的同時(shí)，正視其存在的實(shí)踐困境，繼而分別從立法論和解釋論上提出相應(yīng)的解決方案，以期對(duì)逃稅罪立法及其司法適用的完善有所裨益。

一、逃稅罪初犯免責(zé)條款的制度績(jī)效

在我國(guó)刑法中，逃稅罪的犯罪模式獨(dú)具特色。一般而言，罪刑規(guī)范均只從正面描述行為成立犯罪的條件，采取的是單一向度的犯罪化模式。然而，我國(guó)《刑法》第201條第1款首先規(guī)定了逃稅罪的罪狀和法定刑，第4款緊接著又規(guī)定了逃稅罪的處罰阻卻事由，前者屬于逃稅行為的犯罪化立法，而后者顯然又屬于逃稅行為的非犯罪化立法。如此一來(lái)，在逃稅罪的罪刑規(guī)范中便同時(shí)存在犯罪化和非犯罪化兩個(gè)向度。對(duì)于這種“以犯罪化保障非犯罪化”的犯罪模式，刑法理論稱之為“二元化犯罪模式”。[1]筆者認(rèn)為，逃稅罪初犯免責(zé)條款所確立的二元化犯罪模式具有如下三個(gè)方面的制度績(jī)效：

其一，能夠充分發(fā)揮刑法的激勵(lì)功能。逃稅罪初犯免責(zé)條款所確立的“先行后刑、以刑促行”的二元化犯罪模式，有助于充分發(fā)揮刑法規(guī)定逃稅罪的激勵(lì)功能。在逃稅案件的查處中，刑事處罰對(duì)行政處理和處罰起著直接的保障作用。只要行為人服從稅務(wù)部門的行政處理和處罰決定，那么便不追究其刑事責(zé)任。反之，一旦行為人不履行稅務(wù)部門的處理和處罰決定，其將面臨更為嚴(yán)厲的刑事處罰。這種“行政處理優(yōu)先的非犯罪化”和“刑事處罰保障的犯罪化”并存的二元化犯罪模式，能夠引導(dǎo)和激勵(lì)逃稅人積極補(bǔ)充履行納稅義務(wù)。

其二，能夠極大提升刑法的經(jīng)濟(jì)效益。逃稅罪初犯免責(zé)條款所確立的二元化犯罪模式符合刑罰的經(jīng)濟(jì)性要求。一方面，逃稅行為的犯罪化具有一定的事前一般預(yù)防效果，而初犯免責(zé)條款則具有事中的特殊預(yù)防作用，可以有效促使行為人懸崖勒馬，及時(shí)改正錯(cuò)誤以彌補(bǔ)國(guó)家稅收損失；另一方面，“以刑促行”不僅可以最大限度減少成本高昂的刑罰手段之適用，還能進(jìn)一步提升行政手段的執(zhí)行效率，從而使逃稅罪立法達(dá)到“不戰(zhàn)而屈人之兵”的治理效果。

其三，最大限度體現(xiàn)刑法的謙抑精神。在逃稅罪初犯免責(zé)條款所確立的二元化犯罪模式中，非犯罪化是優(yōu)先模式，即“行政處罰優(yōu)先，刑事處罰殿后”，這體現(xiàn)了刑法的補(bǔ)充性和寬容性。逃稅犯罪的治理不能只靠刑法，稅收關(guān)系的調(diào)整更不能只要達(dá)到了犯罪界限就立刻動(dòng)用刑法規(guī)制，而是要首先強(qiáng)化行政法的調(diào)整職能，刑法則充當(dāng)“不得不”的角色。如果僅憑行政手段就可以預(yù)防和懲治逃稅行為，就沒(méi)有必要再動(dòng)用刑罰手段去制裁逃稅犯罪，這就是逃稅罪初犯免責(zé)條款的謙抑之維。

二、逃稅罪初犯免責(zé)條款的實(shí)踐困境

從比較法的視角來(lái)看，我國(guó)逃稅罪初犯免責(zé)的適用條件可謂異常寬松。由此造成一個(gè)極不合理的現(xiàn)象，即與我國(guó)稅收違法犯罪的嚴(yán)峻情勢(shì)相比，司法實(shí)踐有關(guān)逃稅罪的判例卻“少的可憐”。在《刑法修正案(七)》修改逃稅罪為其設(shè)置初犯免責(zé)條款以來(lái)，如果考慮到稅務(wù)部門查處的稅收征管違法行為基數(shù)，以及尚未被發(fā)現(xiàn)的稅收違法犯罪數(shù)，最終成立逃稅罪的逃稅行為可以說(shuō)是極為罕見(jiàn)的。這意味著逃稅罪初犯免責(zé)條款在實(shí)踐中的適用范圍極為廣泛，基本涵蓋了絕大部分的逃稅行為。然而這種純粹利益導(dǎo)向式的立法在發(fā)揮重要的刑事政策價(jià)值的同時(shí)，也存在刑法適用不公、預(yù)防效果不佳、納稅人權(quán)利保障不足等方面的現(xiàn)實(shí)困境，值得稅法和刑法理論予以反思。

(一)導(dǎo)致刑法適用的不公

根據(jù)刑法規(guī)定，逃稅罪初犯免責(zé)可以同時(shí)適用于逃避繳納稅款數(shù)額較大和數(shù)額巨大的情形。然而對(duì)罪量存在顯著差異的逃稅行為不加區(qū)別地適用初犯免責(zé)，顯然存在合理性與正當(dāng)性疑問(wèn)。綜觀我國(guó)刑法涉及刑事責(zé)任減免的有關(guān)規(guī)定，無(wú)不是根據(jù)犯罪行為的嚴(yán)重程度相應(yīng)設(shè)置不同的刑事責(zé)任減免幅度。比如對(duì)于犯罪中止，沒(méi)有造成損害的，應(yīng)當(dāng)免除處罰；造成損害的，應(yīng)當(dāng)減輕處罰。對(duì)于正當(dāng)防衛(wèi)明顯超過(guò)必要限度造成重大損害的，應(yīng)當(dāng)視情況減輕或者免除處罰。這表明，即便是罪質(zhì)相同的犯罪行為，如果罪量存在明顯差別，也應(yīng)當(dāng)予以區(qū)別對(duì)待。再者，逃稅罪初犯免責(zé)旨在體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，而寬嚴(yán)相濟(jì)的核心要求在于“輕輕重重”，即對(duì)于輕微犯罪行為要從輕處理，而對(duì)于嚴(yán)重犯罪行為則要從嚴(yán)處理。但是對(duì)數(shù)額較大和數(shù)額巨大的逃稅行為同等適用初犯免責(zé)，顯然過(guò)分注重刑法“寬”的一面，而完全沒(méi)有體現(xiàn)刑法“嚴(yán)”的一面。因此，逃稅罪初犯免責(zé)既沒(méi)能真正體現(xiàn)“輕輕重重”的寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，還有違罪刑相適應(yīng)的刑法的基本原則，也有損公正、平等的刑法基本價(jià)值，其后果是必然會(huì)變相鼓勵(lì)行為人盡可能多地逃避納稅義務(wù)，從而給稅收征管工作帶來(lái)負(fù)面影響。

(二)導(dǎo)致“以罰代刑”，消解刑法的一般預(yù)防功能

逃稅罪初犯免責(zé)條款確立了逃稅案件的行政處罰前置程序，對(duì)于任何逃稅案件，首先必須經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有處理的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。[2]由此，對(duì)于逃稅行為的追究完全依賴于稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)，其壟斷了逃稅案件的入口關(guān)。而公安司法機(jī)關(guān)只能等稅務(wù)機(jī)關(guān)做出處理和處罰決定后，被動(dòng)接收稅務(wù)部門移交的“罰后不繳”的逃稅案件。在實(shí)踐中，逃稅案件的行政處罰前置程序存在如下弊端：

其一，容易導(dǎo)致“以罰代刑”現(xiàn)象，造成行政權(quán)擠壓甚至替代司法權(quán)的不良影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)是負(fù)責(zé)稅收征管工作的行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，其并沒(méi)有權(quán)力決定是否對(duì)已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為人追究刑事責(zé)任。因此，即使逃稅行為完全滿足初犯免責(zé)的條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有義務(wù)將其移交公安司法機(jī)關(guān)處理，而不能自己直接決定不予追究其刑事責(zé)任。然而，行政處罰前置實(shí)質(zhì)上不僅在程序上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅犯罪案件絕對(duì)排他的調(diào)查啟動(dòng)權(quán)，而且在實(shí)體上將稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理和處罰結(jié)果作為是否追究刑事責(zé)任的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)自己對(duì)是否應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任做出終局性判斷。這無(wú)疑是行政權(quán)對(duì)司法權(quán)的僭越。

其二，消解逃稅罪的一般預(yù)防功能，變相助長(zhǎng)了逃稅行為。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政程序過(guò)濾和消化掉了絕大部分逃稅案件，最終進(jìn)入刑事司法程序的十分少見(jiàn)?？梢哉f(shuō)，稅務(wù)部門在一定程度上甚至成為了逃稅人的“避風(fēng)港”，其行政處罰前置程序使逃稅罪的觸角難以觸及到逃稅人。逃稅罪由此幾乎被架空，甚至形同虛設(shè)。加之當(dāng)前我國(guó)稅收征管制度并不十分完善，公民納稅意識(shí)普遍較低，稅務(wù)部門行政執(zhí)法存在諸多不足，從而助長(zhǎng)了逃稅者的僥幸心理。最終，逃稅罪初犯免責(zé)導(dǎo)致了事與愿違的后果：其實(shí)際上起到了激勵(lì)逃稅行為的作用，卻反過(guò)來(lái)消解了逃稅罪的一般預(yù)防功能。

(三)納稅人行政救濟(jì)權(quán)利保障不足

逃稅罪初犯免責(zé)的必要條件之一是“已受行政處罰”，其要求行為人必須在主觀上認(rèn)可行政處理和處罰的內(nèi)容，在客觀上及時(shí)、充分履行相應(yīng)的義務(wù)。這意味著面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理和處罰決定，行政相對(duì)人只能接受，而不能提起行政復(fù)議或者行政訴訟。對(duì)此，立法機(jī)關(guān)工作人員早已明確：初犯免責(zé)是對(duì)本已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人做出寬大處理的特別規(guī)定，行為人只有無(wú)條件、無(wú)異議地按時(shí)主動(dòng)足額繳納罰款，才能被視為“已受行政處罰”；否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)將案件移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)入刑事司法程序，追究刑事責(zé)任。[3]然而，根據(jù)《稅收征管法》等法律的規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)做出的行政處理和處罰決定，行政相對(duì)人應(yīng)當(dāng)享有提起行政復(fù)議或者行政訴訟的權(quán)利。因此，逃稅罪初犯免責(zé)的適用，實(shí)際上變相剝奪了行政相對(duì)人的行政救濟(jì)權(quán)。如此一來(lái)，即便行為人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處理和處罰決定有異議，也無(wú)法尋求救濟(jì)。這種稅務(wù)部門單方面做出的不受約束和質(zhì)疑的行政行為，無(wú)疑不利于行政相對(duì)人合法權(quán)益的保障，也不利于逃稅案件事實(shí)的查清。

三、逃稅罪初犯免責(zé)條款的立法重構(gòu)

由于我國(guó)逃稅罪初犯免責(zé)條款既具有一定的制度績(jī)效，同時(shí)也存在諸多實(shí)踐困境，因此，主張放棄初犯免責(zé)不符合寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策的現(xiàn)實(shí)要求。最佳出路應(yīng)在于：對(duì)逃稅罪初犯免責(zé)條款進(jìn)行立法上的重構(gòu)，通過(guò)增設(shè)適用條件以限制其適用范圍；與此同時(shí)，對(duì)逃稅罪的刑事處罰措施及方式進(jìn)行相應(yīng)的配套修正，從而克服逃稅罪處罰范圍擴(kuò)張所帶來(lái)的重刑化負(fù)擔(dān)與刑罰單一化弊端。

(一)逃稅罪初犯免責(zé)適用范圍之限制

1.初犯免責(zé)的數(shù)額限制。理論上有學(xué)者主張直接取消逃稅罪中的初犯免責(zé)條款[4]，也有學(xué)者提出應(yīng)對(duì)初犯免責(zé)附加一定的數(shù)額或情節(jié)條件。[5]其實(shí)，早在逃稅罪立法修正過(guò)程中，就有委員建議初犯免責(zé)不應(yīng)適用于嚴(yán)重的、數(shù)額巨大的逃稅行為。[6]不過(guò)，該項(xiàng)建議最終未被采納。筆者認(rèn)為，可以借鑒《行政處罰法》第27條的立法模式，為逃稅罪初犯免責(zé)設(shè)立一定的數(shù)額上限，從而限制其適用范圍。根據(jù)該條規(guī)定，免予行政處罰除了要求行為人及時(shí)糾正違法行為之外，還要求“違法行為輕微”且“沒(méi)有造成危害后果”。相應(yīng)地，我國(guó)刑法理論和實(shí)踐通常認(rèn)為，法定刑在三年以下有期徒刑的犯罪行為屬于輕罪。而逃稅罪的基本法定刑恰好是“三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金”。因此，僅對(duì)處于基本法定刑幅度內(nèi)的逃稅行為適用初犯免責(zé)，既能夠體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)基本刑事政策中的“輕輕”要求，也有助于維護(hù)刑法與行政處罰法兩大制裁法秩序的統(tǒng)一性和協(xié)調(diào)性。

具體而言，逃稅罪初犯免責(zé)僅適用于“逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上”的基本犯罪行為，而不適用于“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上”的嚴(yán)重犯罪行為。對(duì)于后者，即便行為人按時(shí)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，且已受行政處罰，仍應(yīng)當(dāng)追究其刑事責(zé)任。不過(guò)，為了保證國(guó)家稅收收入，此時(shí)仍有必要設(shè)置一定的刑罰寬宥制度，以激勵(lì)行為人積極彌補(bǔ)納稅義務(wù)。比如，可規(guī)定逃稅數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上，納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕處罰。

2.初犯免責(zé)的行為要求。當(dāng)前，逃稅罪初犯免責(zé)對(duì)納稅人行為的核心要求為“補(bǔ)繳欠款、繳納滯納金和罰款”，除此之外并沒(méi)有附加任何行為要求。相較而言，我國(guó)逃稅罪初犯免責(zé)的適用條件相當(dāng)寬松。這種純粹利益導(dǎo)向式立法存在諸多弊端，比如，容易產(chǎn)生“花錢買刑”的不良印象，過(guò)分注重具體個(gè)案稅收利益的彌補(bǔ)而忽視整體國(guó)家稅收利益的保障，過(guò)于縱容逃稅人而消解刑法對(duì)逃稅行為的一般預(yù)防功能。因此，有必要對(duì)逃稅罪初犯免責(zé)設(shè)立更為嚴(yán)格的行為要求。

筆者認(rèn)為，可以借鑒美國(guó)關(guān)于逃稅犯罪案件的主動(dòng)披露政策來(lái)完善我國(guó)逃稅罪初犯免責(zé)制度。美國(guó)的主動(dòng)披露政策是對(duì)逃稅人徹底免除刑事責(zé)任的主要途徑，其作用和效果均與初犯免責(zé)制度相同。不過(guò)，主動(dòng)披露政策除了要求納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款外，還具有更為嚴(yán)格的及時(shí)性、真實(shí)性和充分性的行為要求。其中，及時(shí)性要求納稅人要在聯(lián)邦稅務(wù)局刑事調(diào)查程序之前主動(dòng)披露；真實(shí)性要求披露內(nèi)容真實(shí)；充分性要求披露內(nèi)容充分且與聯(lián)邦稅務(wù)局充分合作，后者主要體現(xiàn)為納稅人必須補(bǔ)交真實(shí)準(zhǔn)確的納稅申報(bào)，并提供所有的賬簿、文件和記錄。[7]不難看出，美國(guó)的主動(dòng)披露政策不僅具有一定的利益導(dǎo)向，而且還旨在引導(dǎo)逃稅人主動(dòng)認(rèn)識(shí)并彌補(bǔ)過(guò)錯(cuò)、“將功折罪”。這是初犯免責(zé)制度理應(yīng)具有的價(jià)值導(dǎo)向。單純補(bǔ)繳稅款、滯納金和罰款，屬于納稅人履行最低限度法律義務(wù)的行為，不應(yīng)成為刑法寬容的理由。[8]

其實(shí)，我國(guó)《稅收征管法》第56條早已明確規(guī)定納稅人“必須接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查，如實(shí)反映情況，提供有關(guān)資料，不得拒絕、隱瞞”的行為義務(wù)，這與美國(guó)主動(dòng)披露政策之行為要求基本相同。因此，刑法立法完全可以此為基礎(chǔ)重構(gòu)逃稅罪初犯免責(zé)制度。具體而言，只有當(dāng)納稅人在接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的稅務(wù)檢查時(shí)(及時(shí)性)，如實(shí)反映逃稅事實(shí)(真實(shí)性)，充分配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，補(bǔ)交真實(shí)準(zhǔn)確的納稅申報(bào)，提供所有相關(guān)材料(充分性)，并且，在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出行政處理和處罰決定后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不予追究其刑事責(zé)任。反之，如果逃稅人在稅務(wù)檢查時(shí)未主動(dòng)反映全部逃稅事實(shí)，或者采取欺騙、隱瞞及其他手段逃避甚至對(duì)抗稅務(wù)檢查，或者沒(méi)有補(bǔ)繳欠稅、繳納滯納金和罰款，那么則不能對(duì)其適用初犯免責(zé)。

(二)逃稅罪刑事處罰的配套修正

通過(guò)增設(shè)數(shù)額上限以及其他行為要求，逃稅罪初犯免責(zé)的適用范圍將會(huì)大大縮小，相應(yīng)地，逃稅罪的打擊范圍將被拓寬。為了克服逃稅罪處罰范圍擴(kuò)張所帶來(lái)的重刑化負(fù)擔(dān)與刑罰單一化的弊端，有必要對(duì)逃稅罪的刑事處罰措施及方式進(jìn)行相應(yīng)的配套修正。

其一，在逃稅罪的基本法定刑中增設(shè)單處罰金，實(shí)現(xiàn)刑罰配置的輕緩化。當(dāng)前逃稅罪的基本法定刑為“自由刑+罰金刑”，欠缺“單處罰金”，這種刑罰配置仍舊偏重。其實(shí)，單處罰金與行政罰款存在本質(zhì)區(qū)別。罰金作為刑事處罰，其還意味著行為人及其犯罪行為具有道德上的可譴責(zé)性。加之刑事處罰的負(fù)面效應(yīng)很大，這對(duì)企業(yè)及其法定代表人是一種極大的潛在威懾。因此，在逃稅罪中增設(shè)單處罰金，不僅能夠在實(shí)現(xiàn)刑罰配置輕緩化的同時(shí)保有刑罰的一般預(yù)防效果，還能彌補(bǔ)短期自由刑的諸多弊端。

其二，增設(shè)在特定情形下“應(yīng)當(dāng)從輕、減輕或者免除處罰”的刑罰寬宥制度，實(shí)現(xiàn)刑罰適用的輕緩化。美國(guó)的主動(dòng)披露政策由于條件嚴(yán)苛而使逃稅人通常難以符合其要求，辯訴交易制度由此成為重要的補(bǔ)充。由于我國(guó)并不存在辯訴交易制度，因此，有必要在逃稅罪中規(guī)定相應(yīng)的刑罰寬宥制度，作為初犯免責(zé)制度的重要補(bǔ)充。比如，可規(guī)定數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額10%以上的，納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，應(yīng)當(dāng)從輕、減輕或者免除處罰(包括單純的有罪宣告或者僅處以非刑罰處罰措施)。

其三，規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用從業(yè)禁止或禁止令，探索設(shè)立各種資格刑，實(shí)現(xiàn)制裁體系的多元化。當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)行政處罰并不包括限制或剝奪從業(yè)資格的處罰措施，此乃一大立法缺陷，今后有必要在《稅收征管法》中加以規(guī)定。為彌補(bǔ)稅務(wù)行政處罰措施的缺陷，有必要充分利用我國(guó)刑法中的從業(yè)禁止和禁止令制度。建議通過(guò)司法解釋等方式明確：犯逃稅罪被判處刑罰的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)適用從業(yè)禁止；對(duì)于宣告緩刑的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)宣告禁止令。資格刑在各國(guó)稅收犯罪刑罰設(shè)置中都是重要的一部分。[9]特別是規(guī)定禁止擔(dān)任與稅務(wù)相關(guān)職位的資格刑，對(duì)于防止再犯具有重要作用。[10]因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，我國(guó)刑法也應(yīng)當(dāng)在刑罰種類中增設(shè)各種資格刑，如限制或者剝奪民事權(quán)利、親權(quán)、職業(yè)資格等，從而在實(shí)現(xiàn)刑罰輕緩化、行刑社會(huì)化的同時(shí)，更好地發(fā)揮刑法的一般預(yù)防和特殊預(yù)防功能。

四、余論：逃稅罪實(shí)踐困境的解釋論出路

自《刑法修正案(七)》頒布以來(lái)，稅法和刑法學(xué)界有關(guān)修改逃稅罪的呼聲就從未停止過(guò)。然而，逃稅罪的立法修正至今尚未被提上日程。加之理論和實(shí)務(wù)界對(duì)于逃稅罪中的初犯免責(zé)條款、“數(shù)額+比例”標(biāo)準(zhǔn)以及刑罰配置等問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)均不一致，可見(jiàn)逃稅罪的修改完善必將是一個(gè)非常漫長(zhǎng)的過(guò)程。因此，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮刑法解釋論的功能，以彌補(bǔ)逃稅罪處罰范圍過(guò)窄的立法缺陷，并明確刑事司法機(jī)關(guān)及時(shí)介入重大逃稅犯罪案件的合法依據(jù)。

一方面，根據(jù)“想象競(jìng)合從一重”的刑法原理，應(yīng)充分利用與逃稅罪存在交叉競(jìng)合關(guān)系的其他罪名來(lái)懲治逃稅行為。比如，逃稅手段可能同時(shí)觸犯隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪、非法經(jīng)營(yíng)罪以及發(fā)票犯罪等。對(duì)此，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)適用相關(guān)罪名對(duì)逃稅人加以處罰，以嚴(yán)密逃稅犯罪的刑事法網(wǎng)。至于逃稅數(shù)額的大小，則可以作為相關(guān)犯罪的量刑情節(jié)加以考量。

另一方面，若從邏輯學(xué)視角來(lái)解釋逃稅罪初犯免責(zé)條款便可發(fā)現(xiàn)，該款中的“已受行政處罰”是“不予追究刑事責(zé)任”的必要條件,即“p(不予追究刑事責(zé)任)→q(已受行政處罰)”，由此，不能得出“p(追究刑事責(zé)任)→q(已受行政處罰)”的結(jié)論。[注]即q是p的必要條件，可以推出q不是p的必要條件。若用單純的邏輯公式來(lái)表達(dá)就是：“p → q”≠“p → q”。換言之，已受行政處罰并不是追究刑事責(zé)任的必要條件，即初犯免責(zé)條款并未將稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰作為司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的前置條件或必經(jīng)程序。因此，對(duì)于符合逃稅犯罪構(gòu)成要件的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)既可以“罰后不繳再移”(這是當(dāng)前實(shí)務(wù)的主流做法)，也可以“未罰先移”，后者并沒(méi)有違反《刑法》第201條第4款的規(guī)定。事實(shí)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉嫌逃稅犯罪的案件“未罰先移”的做法不僅于法有據(jù)，而且還有案可查?；诖耍菜痉C(jī)關(guān)理應(yīng)有權(quán)對(duì)涉嫌逃稅犯罪的案件依法啟動(dòng)刑事追責(zé)程序，而不必將稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰作為前置程序。

“未罰先移”的做法使公安司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同處于查處逃稅犯罪案件的一線位置，行政處罰與刑事處罰也由此同時(shí)成為逃稅人可能面臨的法律后果，如此不僅可以極大強(qiáng)化逃稅罪的一般預(yù)防效果，而且還能有效化解稅收征管實(shí)踐中的“以罰代刑”、行政權(quán)擠壓甚至替代司法權(quán)的不良現(xiàn)象。當(dāng)然，在這種情況下，需要出臺(tái)相應(yīng)的規(guī)范性文件，以明確稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安司法機(jī)關(guān)各自的角色與定位，科學(xué)合理確立二者的分工與合作，并建立有效的行政執(zhí)法與刑事司法銜接機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)二者的辦案關(guān)系。筆者認(rèn)為，在分工上，可以通過(guò)司法解釋或者規(guī)范性文件規(guī)定，對(duì)于“數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額30%以上”的重大逃稅犯罪案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采取“未罰先移”的做法，將案件移送公安司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任；而對(duì)于其他輕微逃稅犯罪案件則仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行處理和處罰，沿用“罰后不繳再移”的做法。在合作上，可以通過(guò)建立稅收犯罪聯(lián)絡(luò)辦公室、協(xié)調(diào)聯(lián)席會(huì)議等機(jī)構(gòu)和工作機(jī)制，使稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安司法機(jī)關(guān)之間能夠及時(shí)、有效地實(shí)現(xiàn)信息共享，開(kāi)展分工合作，共同懲治逃稅違法犯罪行為。