試論我國合伙企業稅收法律規定的不足與完善

黃素梅

(湖南科技大學 法學與公共管理學院，湖南 湘潭411201)

混合錯配安排是稅基侵蝕與利潤轉移(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱“BEPS”)行為之一，即利用兩個或多個稅收管轄區對一個實體或載體的稅務處理差異，以達到獲得雙重不征稅的目的，包括長期的遞延納稅。[1]就混合實體而言，各跨國公司往往利用合伙企業這種組織形式進行股權構架的安排來進行避稅。因為各國國內稅法對合伙企業的規定有較大差異，合伙企業成為了國際稅收中較易進行避稅安排的混合實體。有關合伙企業的國際稅收規則也正在發生重大變革，但我國關于合伙企業所得征稅的制度卻處于滯后狀態，既不利于合伙企業組織的正常發展，也不利于我國稅收主權的維護。尤其是隨著BEPS行動計劃的實施，我國也面臨著應對利用混合實體進行避稅的艱巨任務。因此，必須對合伙企業相關稅收規定進行完善。

一、我國現行稅法對合伙企業稅收待遇的不同規定

1.按照我國法律所設合伙企業為納稅虛體

根據我國《合伙企業法》的規定，合伙企業形式主要有普通合伙、有限合伙以及有限責任合伙三種，且明確了法人也可以成為合伙人參與合伙。同時，為防止國有企業和上市公司等因參加合伙可能使企業全部財產面臨承擔無限連帶責任的風險，《合伙企業法》又規定，國有獨資企業、國有企業、上市公司以及公益型的事業單位、社會團體不得成為普通合伙人，以保護國家利益和公共利益，維護股東利益，但并不禁止其作為有限責任合伙人出資合伙企業。這意味著有限責任公司、股份有限公司等企業法人均可以通過合伙的方式進行投資。

在稅收待遇上，《合伙企業法》第6條規定：合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人分別繳納所得稅。這一有關合伙企業所得稅的專門規定，結束了我國合伙企業所得稅制方面基本法律長期缺位的狀況，對合伙企業所得稅制貫徹了“流經”原則，合伙企業在稅收中僅起“導管”的作用，其經營所得應分配給各合伙人，由各合伙人根據自身情況繳納所得稅，合伙人才是真正的納稅主體。個人合伙人依據個體工商戶所得繳納個人所得稅，法人合伙人依據《企業所得稅法》繳納企業所得稅。

但是，我國目前尚未出臺與《合伙企業法》規定相配套的所得稅法實施細則，實務操作的法律依據仍然主要是國家稅務總局、財政部頒布的一些公告和通知[注]如《關于個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業個人所得稅問題的公告》(國稅總局公告2014年第25號)、《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)、國家稅務總局于2000年頒布的《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》(財稅〔2000〕91號)、2001年頒布的《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號)等。，如國稅函〔2001〕84號規定，以合伙企業名義進行的對外投資，對其分回的“利息、股息、紅利”三種所得，需確定各個投資者的利息、股息、紅利所得，分別按對應的應稅項目計繳個人所得稅。但因該通知發生在《合伙企業法》引入法人、其他組織合伙人之前，所以僅規定了合伙企業投資取得的“利息、股息、紅利”三種所得在性質上傳遞給自然人合伙人，而對三種所得的性質能否傳遞到法人合伙人或其他組織合伙人則未作規定，對這三種所得以外的其他所得在性質上能否傳遞給合伙人也未作規定。[2]

2.按照外國(地區)法律成立的合伙企業為納稅實體

《企業所得稅法》第1條第(2)款中進一步明確了企業所得稅的納稅主體不包括個人獨資企業和合伙企業，且根據《企業所得稅法實施條例》第2條的解釋，上述個人獨資企業和合伙企業，是指依照中國法律、行政法規成立的個人獨資企業和合伙企業(以下簡稱“中國合伙企業”)。因此，依照外國(地區)法律成立的個人獨資企業或者合伙企業(以下簡稱“外國合伙企業”)，仍然屬于我國企業所得稅法意義上的非居民企業，負有就其來源于我國境內的所得按照企業所得稅納稅的義務。也就是說，這類合伙企業在我國被視為納稅實體，合伙企業所得由合伙企業本身負企業所得稅納稅義務，合伙人不是納稅義務人。

二、中外雙邊稅收協定對合伙企業的規定不一致

截至2015年12月底，我國(不包括臺灣、香港以及澳門地區)已經對外正式簽署了101個避免雙重征稅協定，與香港、澳門兩個特別行政區簽署了稅收安排。每個協定第1條都規定了“人”的適用范圍：“本協定適用于締約國一方或者雙方居民的人。”除了極少數協定外，合伙企業都被視為協定意義上的“人”。

1.合伙企業屬于協定意義上的“人”

縱觀我國大陸以及香港特別行政區與其他國家或地區締結的稅收協定，對合伙企業屬于協定意義上的“人”的表述可以分為兩類。

(1)合伙企業屬于“其他團體”。我國與絕大多數國家，例如日本、法國、德國等締結的雙邊稅收協定第3條一般定義中規定：“人”一語包括個人、公司和其他團體；“公司”一語是指法人團體或者在稅收上視同法人團體的實體。中國-泰國協定第3條第(4)款對“人”的范疇規定得更詳細：“人”一語包括個人、公司、其他團體以及按照締約國任何一方現行稅法視為應納稅單位的任何實體。從這種措辭看，合伙企業屬于“人”的范疇，因為它如果不屬于公司的話，則可以包括在“其他團體”這一用語之中。[3]

(2)明確規定合伙企業屬于“人”。這主要體現在中國與美國、塞浦路斯締結的雙邊稅收協定中。中國-美國協定第3條第(5)款規定：“‘人’一語包括個人、公司、合伙企業和其他團體。”中國-塞浦路斯協定第3條第(5)款規定：“‘人’一語包括個人、遺產、信托、合伙企業、公司和其他法人或非法人團體。”另外，香港特別行政區與其他國家或者地區締結的協定或者航運入息協定中，大部分也明確規定合伙企業屬于“人”的范疇。

2.合伙企業不屬于協定意義上的“人”

在我國大陸以及香港特別行政區與其他國家或地區締結的個別稅收協定或者類似協定中，明確規定合伙企業不屬于協定意義上的“人”。例如，中國-印度協定、“香港”-大不列顛協定第2條(1)(f)明確將合伙企業排除在“人”之外，它規定：“‘人’一詞包括個人、公司及任何其他團體，但不包括合伙。”在這種情況下，合伙企業不是協定意義上的人，更不是協定意義上的居民，在任何情況下都不可能具有協定資格，這時合伙企業有關所得的納稅義務人是合伙人，協定優惠待遇也應由合伙人享有。不過，這種將合伙企業排除在協定“人”的范圍之外的規定畢竟不多。

三、我國合伙企業所得稅收規定的不足

1.合伙人與合伙企業之間的交易定性不明確

我國有關法律如《合伙企業法》、《個人所得稅法》及其實施條例、《企業所得稅法》及其條例原則上禁止合伙人與合伙企業之間發生交易往來關系。但在例外情況下兩者之間可能發生的交易如合伙人向合伙企業提供勞務、貸款、轉讓財產等所產生的所得應如何定性，是否予以所得稅法上的認可，則無具體規定。

《合伙企業法》第32條規定：“除合伙協議另有約定或者經全體合伙人一致同意外，合伙人不得同本合伙企業進行交易。”本條的“交易”是從廣義來理解，泛指所有合同關系還是狹義的商業買賣？如果按照廣義來理解，那么就包括諸如勞務、轉讓、租賃、貸款、融資等關系；如果按照狹義來理解，就僅指買賣合同，顯然就不包括合伙人與合伙企業之間的各種其他契約關系。廣義的理解更為合理。合伙人與合伙企業之間各種內部交易關系取決于合伙協議的約定或者全體合伙人的承認與否。如果全體合伙人一致同意或者合伙協議中有此規定，則合伙人與合伙企業之間的債權債務關系得以建立，合伙人就取得特別報酬，那么這種特別報酬又如何來課稅？是應按交易的不同性質進行定性且歸屬于相關合伙人的個人所得？還是歸屬于合伙企業的營業利潤？

2.合伙人應納稅所得額的計算依據不清晰

《財政部國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)第4條規定：合伙企業的合伙人按照下列原則確定應納稅所得額：(1)合伙企業的合伙人以合伙企業的生產經營所得和其他所得，按照合伙協議約定的分配比例確定應納稅所得額。(2)合伙協議未約定或者約定不明確的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人協商決定的分配比例確定應納稅所得額。(3)協商不成的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額。(4)無法確定出資比例的，以全部生產經營所得和其他所得，按照合伙人數量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。合伙協議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。〔2008〕159號文表明，應優先按照合伙協議約定的分配比例來確定合伙人的應納稅所得額。但實踐當中常常發生的情況是，全體合伙人會另外共同簽署一份合伙補充協議，該補充協議對合伙協議約定的收益分配比例進行了變更，但相關稅收法規并未明確當合伙企業同時存在合伙協議及其補充協議，且兩者對分配比例的事項存在不一致時，應按哪一個協議來確定合伙企業合伙人的應納稅所得額。此外，在有限合伙制私募基金中，為了達到某特殊目的，普通合伙人與某有限合伙人簽訂單邊協議，對簽署方的權益進行不同于有限合伙協議的特殊安排，這可能與合伙協議或其補充協議中約定的收益分配不同，那么，此時單邊協議能否作為確定計算應納稅所得額的依據？

3.缺少針對合伙企業的反避稅規則

合伙企業常常成為避稅工具之一，因為它與公司在稅收待遇上存在很大的區別，同時合伙人與合伙企業之間的關系又遠較公司與股東之間的關系緊密。欲避稅的納稅人，通常會利用法律賦予他的行為選擇權，通過一定的籌劃，使其交易行為在形式上符合法律規定的適用優惠稅收待遇的行為類型，從而達到消除納稅義務的實質結果。一般來說，合伙企業常見的避稅行為主要有以下幾種方式：一是通過合伙協議對利潤、虧損的特殊分配降低合伙人的整體稅負。合伙企業注重“人合”性，側重于合伙人之間的相互信任關系，法律賦予合伙人比公司股東更大的自由權，由合伙人通過合伙協議的約定明確各個合伙人之間的權利義務關系，它是調整合伙關系、規范合伙人之間權利義務的法律文件，是合伙企業設立和從事經營活動的基本依據。如果缺乏相應的制度規定，合伙人出于減少自身稅款、降低稅負的目的，協商一套對其最有利的納稅方案，是其理性的選擇。二是利用合伙人與合伙企業之間的關聯交易降低合伙人稅負。《合伙企業法》第32條第(2)款規定，除合伙協議另有約定或者全體合伙人一致同意外，合伙人原則上不得同其所在的合伙企業進行交易；第70條規定，有限合伙人可以同其所在的有限合伙企業從事交易，合伙協議另有約定者除外。從這兩項規定看，合伙人與合伙企業之間有可能進行關聯交易。合伙企業在發展和壯大過程中所急需的資金、設備、技術等資源，并非全部能從外部市場得到滿足，加之合伙人的信息優勢和融資的便捷性，合伙企業更多地依賴內部融資。從規避稅收的角度看，合伙人有可能為了降低稅負之目的，協商一致抬高或壓低交易價格，甚或出現合伙人借關聯交易之名作出規避稅收的特殊安排，即無交易實質內容存在的情形。[2]

目前我國的合伙企業所得稅制中尚無系統、明確和具體的反避稅規則和措施。雖然《稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第36條能夠防止利用“特殊分配”以規避部分合伙人納稅義務的情形出現[注]“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。”，《稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《細則》)第51條規定[注]“稅收征管法第三十六條所稱關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業和其他經濟組織：(一)在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；(二)直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；(三)在利益上具有相關聯的其他關系。”能防止合伙企業之間部分關聯交易的避稅。[4]也即合伙企業的關聯交易也應當按該法及其實施細則進行限制和調整。

然而，《稅收征管法》上的關聯企業并不包括自然人，但從本質上講，合伙人與合伙企業之間的交易關系，其性質類似于關聯企業關聯方之間的交易關系。雖然我國原則上不承認這種交易關系，但只要合伙協議中有規定或者全體合伙人同意，還是予以認可的。因此，《稅收征管法》上的有關關聯企業的規定就難以規制合伙人與合伙企業之間的交易關系，其游離于法律管制之外，出于稅收上的目的，它們往往會盡可能壓低或者抬高兩者之間交易的價格。值得慶幸的是，2018年新修訂的《中華人民共和國所得稅法》第八條對這種現象進行了規制。

2009年新的《特別納稅調整實施辦法(試行)》(以下簡稱《調整辦法》)中對關聯企業間的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項進行了詳細具體的規定，這無疑是一大進步。但該辦法是針對《企業所得稅法》第六章的特別納稅調整而制訂的，其適用主體是具有納稅主體地位的企業。毫無疑問能適用于按照外國法律設立的合伙企業，對它們的避稅行為將給予有力的打擊。但因按我國法律設立的合伙企業不是納稅主體，該辦法就不能適用于此類合伙企業。因此，建議將調整實施辦法也適用于按照我國法律設立的合伙企業，或者在將來制訂《合伙企業法實施條例》時參照該《調整辦法》作出具體明確的反避稅規定。

4.國內外合伙企業稅收待遇不一致使中外雙邊稅收協定的適用變得更復雜

本來因各國對合伙企業的稅收待遇規定不同，在適用中外雙邊稅收協定時就已經困難重重了，我國賦予外國合伙企業和中國合伙企業不同的稅收待遇，就使得協定的適用更是異常復雜。加之我國將按照《中外合作經營企業法》和《外資企業法》規定成立的企業，適用《企業所得稅法》的規定，中外合伙企業在稅收法律、法規適用上的不同，不可避免地產生稅負不公等問題。且中外稅收協定中往往都會制訂“無差別待遇”條款，我國給予中外合伙企業不同稅收待遇顯然有悖于這種非歧視原則。例如，外國合伙企業在中國獲得營業利潤所得，要按照我國的《企業所得稅法》來征稅，而中國合伙企業卻只要按個人所得稅法課稅；這種外國合伙企業清算解散時，也要繳納企業所得稅，而中國的合伙企業則不用繳納；外國合伙企業中的合伙人與合伙企業發生的交易受到《調整辦法》的管制，這無疑是正確的，但中國合伙企業的內部交易卻游離于該《調整辦法》之外。顯然，外國合伙企業在我國負擔的稅收和有關條件，比中國合伙企業在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。這樣，無形中增加了稅收協定適用的難度。另外，外國的合伙企業能享受中外稅收協定的優惠，而中國的合伙企業卻不能，在同樣的情況下，如中國的居民合伙人參與外國合伙企業與參與中國合伙企業獲得跨國所得時，兩者之間的不同納稅地位就會給同屬中國居民的合伙人帶來歧視，違反平等待遇原則。

四、完善國內有關合伙企業稅收的法律規定

1.明確合伙企業與合伙人之間交易的定性

因合伙企業與合伙人之間交易定性的不確定給合伙企業所得課稅帶來困擾，建議將來制訂《合伙企業法實施條例》或者有關合伙企業的稅收法規中補充規定：“合伙企業法第32條所指的交易包括諸如貸款、融資、租賃、轉讓財產(含動產、不動產、知識產權等)、提供服務等。合伙人因此而獲得的所得，由合伙人個人繳納所得稅；合伙企業因此而支出的款項，可以列支。”

此外，不同國家對合伙人與合伙企業發生交易關系的規定各異，往往導致對所得的雙重征稅或者不征稅。對此，德國等國家在協定中采用“轉換條款”、[5]“征稅條款”[6]以及涉及特別報酬的特別條款來達到協定的目的，但“轉換條款”和“征稅條款”主要適用于采用免稅法來避免雙重征稅或者雙重不征稅的國家。我國在協定中主要采用抵免方法，在協定中可以制訂專門的條款，規定因合伙人與合伙企業之間交易產生的所得屬于合伙企業的營業利潤或者屬于協定中各單獨分配規則下的所得，以避免對這些所得的雙重征稅或者不征稅。

2.明確合伙企業應納稅所得額的計稅依據

在合伙企業的組成中，合伙協議、補充協議以及單邊協議三者共存已經越來越成為常態的情況下，如何設立合理原則，以確定計算應納稅所得額的依據就顯得非常重要。可考慮將合理原則設定為，分配協議應體現出有利于促進合伙企業整體利益的激勵約束，并公平對待每一個合伙人，即分配協議體現出的激勵約束能夠最大程度地促進合伙企業發展，增進合伙企業整體利益，合伙人享受權利平等性，以及在享受權利、承擔義務方面的對等性。[7]具體而言，無論是合伙協議、補充協議還是單邊協議，都應明確合伙企業與合伙人的各種所得性質，不能在這些協議中出現對同一所得進行不同定性的情況。如果這些協議中約定的收益分配比例不一致，應具體明確按照哪一個協議的約定執行，如無明確約定，則建議按照補充協議或單邊協議中約定的執行，保持計稅依據的統一。

3.完善合伙企業的反避稅規則

一是完善特殊反避稅措施。應制定詳細明確的反避稅特殊法律規則。首先，增加規定合伙企業的納稅申報義務；其次，建立合伙人在合伙企業中的“權益基值”并作為利潤分配、虧損分擔的根據；再次，規定合伙企業的所得性質上傳至合伙人；此外，增加合伙人與合伙企業的獨立交易原則。[2]

二是完善一般反避稅原則。一般反避稅條款的意義在于為稅務機關和司法機關反避稅提供一個合法性依據和允許基準框架。稅務、司法機關援引一般反避稅條款的意義在于，借一般反避稅條款的認定思路和適用標準或程序，使反避稅更具有明確性和可操作性，避免其權力濫用，以保障納稅人的信賴和預期利益。通過一般反避稅立法，克服特殊反避稅條款立法涵蓋性不足的缺陷，宣示對所有避稅行為的規制。[8]具體而言，應在合伙企業稅收法律制度中增加合理商業目的原則、實質重于形式原則、經濟實質原則。處理好特殊反避稅措施和一般反避稅原則二者之間的關系，特殊反避稅措施具有優先適用的效力，僅當特殊反避稅措施沒有規定但有必要進行調整，且在一般反避稅規則調整范圍內時，才適用一般反避稅規則。[2]

4.對外國合伙企業同樣適用流經原則，制訂辨識外國合伙企業的實體標準

我國目前對中外合伙企業稅收待遇規定有別的情況使得本已復雜的合伙企業稅制更加撲朔迷離，建議對外國合伙企業同樣適用流經原則，將納稅義務賦予合伙人。絕大部分將合伙企業視為納稅虛體的國家都沒有區分按照本國法律或者外國(地區)法律設立的合伙企業，只是對外國的實體在進行定性時，采用了一些判斷的標準和方法，如美國采用“四要素”法以及“實體選擇”法，德國采用“類型比較”法來認定一個外國的實體是屬于合伙企業還是公司，這樣在適用協定時就將國內外合伙企業一視同仁，一方面符合國民待遇和非歧視原則的要求，另一方面也減輕了協定適用的難度。

五、中外雙邊稅收協定層面相關規定的完善

我國早期的稅收協定大多簽于20世紀八九十年代，主要與英、美、日等發達國家締結，以吸引外資。當時由于我國以資本輸入為主，為了維護來源國的稅收利益，談簽的協定主要參照的是聯合國稅收協定范本。隨著我國經濟形勢和對外投資的新發展，尤其是“走出去”戰略的實施，我國企業和個人“走出去”步伐加快，資本輸出規模不斷增加，維護居民國稅收權益的需求提升。從2000年開始，我國逐步對早期稅收協定進行重新談簽。中國-比利時稅收協定于2009年10月7日簽署，2011年6月27日簽署中國-英國稅收新協定，2013年，中國與荷蘭、法國、瑞士簽署了新協定。中國-法國新協定(以下簡稱“中法協定”)第4條首次明確了合伙企業的協定待遇。

1.中法新雙邊稅收協定對合伙企業相關規定的完善

中法新協定基本遵循了2010年OECD稅收協定范本及其注釋的精神，分為幾種情況確定合伙企業是否適用協定并享受相關的協定待遇。合伙企業本身能否構成締約國一方的居民，從而能否主張享受該締約國對外簽訂的稅收協定待遇，取決于合伙企業是否同時滿足三個條件：一是協定意義上的人；二是負有居民納稅義務的人；三是納稅義務是由住所、居所、管理機構場所這類居住性質的法律事實標準而引起的。按照中法協定，合伙企業能否享受協定優惠待遇分為三種情形。

第一種是在締約國一方設立合伙企業，從締約國另一方取得所得，這種情況下，無論締約國雙方是按照《企業所得稅法》對合伙企業的所得征稅(將合伙企業視為實體)，還是按照《個人所得稅法》對合伙人的所得征稅，只要合伙企業或合伙人在設立地構成居民，同時滿足以上三個條件，都有資格享受協定待遇。

第二種是締約國另一方的居民在締約國一方設立合伙企業，從設立地取得所得，都不可以享受協定待遇。因為這種情形下，對于締約國一方而言是本國居民企業從本國境內取得所得，屬于僅因來源地標準而產生的納稅義務。[9]

第三種情形是在第三國成立合伙企業，從締約國一方取得所得，如果合伙人是締約國另一方的居民且該國將合伙企業看作透明體，那么，該所得可以主張享受協定待遇，因為該所得在締約國另一方的納稅義務是由于合伙人的居民身份引起的。反之，如果締約國另一方將合伙企業看作實體，就沒有因居住性質標準產生的納稅義務，因此沒有資格享受協定待遇。[12]

中法新協定的第4條實際上相當于德國與其他國家所訂雙邊稅收協定中關于合伙企業稅收待遇的特別規則[10]，即締約國雙方在協定中對合伙企業的協定資格進行明確規定，有利于在對合伙企業及其跨國所得課稅時，避免雙重征稅以及不征稅。

2.完善其他中外雙邊稅收協定中有關合伙企業的規定

我國已經從合伙企業基本法層面上明確將中國合伙企業視為納稅虛體，其所得或利潤應由合伙人納稅。雖然中法稅收協定首次對合伙企業的課稅進行了規定，這無疑對解決合伙企業的跨國所得課稅中的雙重征稅或不征稅起到了巨大的推動作用，但在中國締結的其他大多數雙邊稅收協定中，雖然規定了合伙企業是協定意義上的“人”，卻沒有關于合伙企業課稅的進一步其他必要條款的規定。因我國將國內設立的合伙企業視為納稅虛體，不具備納稅主體地位，則合伙企業不是締約國一方的居民，不具有協定資格，無法享有協定優惠。而將根據外國法律設立的合伙企業視為納稅實體，其他國家對合伙企業也賦予不同的稅收地位，則在適用協定時，對合伙企業及其跨國所得征稅時，往往會產生雙重征稅或不征稅現象。

此外，如前所述，按照中國現行企業所得稅法，外國合伙企業仍然屬于中國企業所得稅法意義上的納稅主體，如果它們的實際管理機構不在中國境內，則屬于企業所得稅法意義上的非居民企業，負有就其來源于中國境內的所得向中國政府納稅的義務。如果其實際管理機構在中國境內，那么這種外國合伙企業就是中國的居民企業，就其全球所得在中國負有納稅義務；也就是說，外國合伙企業在我國享受納稅實體的待遇，可以成為協定意義上中國的居民，具有協定資格，能享受協定優惠。這種同為合伙企業但彼此在中國稅法上的納稅地位不同的情況，更增加了有關中外協定適用于合伙企業課稅問題上的復雜性。那么，在適用其他中外雙邊稅收協定時，因缺少具體規定，則我國可視不同情況，以及我國處于不同的地位，例如所得來源國、合伙人居住國、合伙企業所在地國，有時可以同時是所得來源國和居住國等情況來對協定進行分析適用。[11]盡管如此，仍然難以避免締約國雙方在對合伙企業適用稅收協定時的爭議和糾紛，也難以完全避免對合伙企業所得的不征稅。

因此，合伙企業的跨國所得課稅協調問題相當復雜，各國在談判簽訂雙邊稅收協定時，應本著互利互惠、既避免雙重征稅也避免稅收落空的精神，針對跨國合伙企業在兩國的發展實際情況和前景，商定具體協調辦法。中法新協定的做法就是一大有益嘗試。我國在以后的雙邊稅收協定的修訂、談簽等過程中，應進一步重視合伙企業的課稅協調條款的談簽，借鑒中法協定，結合BEPS行動計劃中關于消除混合錯配針對混合實體的稅收處理建議，在協定中制訂關于合伙企業協定資格與課稅的特別條款，減少國際課稅爭議，盡可能避免對合伙企業這種混合實體的雙重征稅或不征稅。