固定資產、無形資產處置損益的利潤表列報問題探析

張卓然 王月

2017年12月25日，財政部針對2017年起施行的《企業會計準則第16號——政府補助》和《企業會計準則第42號——持有待售的非流動資產、處置組和終止經營》修訂了一般企業財務報表格式，修訂后的利潤表中新增“資產處置收益”項目，位于“投資收益”項目之下，“其他收益”項目之上，成為營業利潤的組成部分。據此，企業在利潤表中列報其出售固定資產、無形資產所形成的處置損益時，將由原來的“營業外收入”或“營業外支出”項目，改為“資產處置收益”項目。但會計理論界和實務界對于這一列報格式尚存爭議，本文擬通過界定固定資產、無形資產處置損益的本質，梳理營業利潤的核算邏輯，詳細論證固定資產、無形資產處置損益在現行利潤表中列報的合理性，并據此提出相應的對策建議。

一、固定資產、無形資產處置損益的本質

根據現行企業會計準則的要求，企業在出售所持有的固定資產時，應首先注銷該項固定資產的原值、累計折舊和減值準備，同時將其賬面價值轉入“固定資產清理”科目。當企業出售固定資產的實際收入（不含增值稅價款）大于該項固定資產的凈值與清理費用之和時，二者差額為出售凈收益，應作為資產處置收益，貸記“資產處置損益”科目；反之，二者差額則為出售凈損失，應作為資產處置損失，借記“資產處置損益”科目。

與固定資產相比，企業出售無形資產時的會計核算較為簡單，即將出售所得的不含增值稅價款扣除該項無形資產賬面價值后的差額確認為當期損益，借記或貸記“資產處置損益”科目。

實際上，這次利潤表列報格式的修訂對出售固定資產、無形資產的會計處理并無實質性影響，只是將處置損益從計入“營業外收入”（或“營業外支出”）科目改為計入“資產處置損益”科目中，相應地，在利潤表中的列報位置也由“營業外收入”（或“營業外支出”）項目改為“資產處置收益”項目。

根據《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》，“資產處置收益”項目用以反映企業出售劃分為持有待售的非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）或處置組時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產及無形資產而產生的處置利得或損失。債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失和非貨幣性資產交換產生的利得或損失也包括在該項目中。顯然，固定資產、無形資產處置損益的本質是非常明確的，即企業處置固定資產、無形資產而產生的利得或損失。

二、營業利潤的核算邏輯

既已明確，固定資產、無形資產的處置損益在本質上屬于利得或損失，那么，討論將其作為營業利潤的組成部分列報在“資產處置收益”項目中是否合理，則需進一步明確營業利潤的核算邏輯。

首先，從會計要素概念界定的角度來看。現行企業會計準則體系中，與企業經營業績相關的會計要素包括收入、費用和利潤。其中，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用是指企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。由此可見，收入要素是一個狹義的概念，反映的是企業從事日常活動所收取的對價。基于配比原則，與收入要素相對應，費用要素也是一個狹義的概念，反映的是企業為獲取收入、從事日常活動所付出的代價。收入與費用之差正是營業利潤，即“收入-費用=營業利潤”就是利潤表中計算營業利潤的理論依據（周華，2013），營業利潤項目的質量取決于收入和費用的準確配比（馬元駒等，2015a）。

同時，利潤是指企業在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。其中，利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流出；損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。除了收入與費用的差額，利潤要素中還包含有“直接計入當期利潤的利得和損失”，這說明利潤要素的概念是廣義的，同時涵蓋了企業在一定會計期間內所有經濟利益的凈流入，與利潤表中的“利潤總額”項目對應。因此，利潤表的列報中還存在有“營業利潤+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失=利潤總額”的邏輯關系。

據此，可以初步得到結論，本質上屬于利得或損失的固定資產、無形資產處置損益，不應被納入作為收入和費用之差的營業利潤的核算范圍，僅應作為企業利潤總額的組成部分列報在營業利潤之外。

其次，從經濟利益的產生來源來看。收入和利得都是會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入，費用和損失都是會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出，區分收入（費用）和利得（損失）的關鍵在于該項經濟利益的流入（流出）是由企業的日常活動形成的還是由企業的非日常活動形成的。

2006年《企業會計準則第14號——收入》應用指南中指出，日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。同時，該應用指南還明確指出企業對固定資產、無形資產的處置不屬于上述兩類活動，因此，該活動產生的經濟利益流入不能作為收入的構成。國外學者也曾指出，在會計賬簿和報告中把處置固定資產及其他特殊事項所帶來的利得與日常經營活動中獲得的收益區分開來是非常有必要的（Paton and Littleton，1940）。

“日常活動”這一概念具有經營性和經常性的特征，營業利潤正是企業日常活動所創造的凈收益。馬元駒等（2015a）也指出，企業作為營利性組織，賺取利潤是其生產經營的首要目的，反映在利潤表上，最直接的指標就是“營業利潤”項目。而企業處置固定資產、無形資產的活動具有非經營性和非經常性，屬于非日常活動，將其納入營業利潤的核算范圍內會混淆企業不同來源的經濟利益。

綜上所述，根據現行企業會計準則的規定，利潤表的列報格式應遵循“收入-費用=營業利潤”以及“營業利潤+直接計入當期利潤的利得-直接計入當期利潤的損失=利潤總額”的邏輯關系（林鋼和張卓然，2016），由“營業利潤”項目反映企業具有經營性和經常性特征的日常活動所創造的經濟利益凈流入。而企業通過處置固定資產、無形資產所形成的損益作為利得或損失，是由企業非日常活動創造的，不具有經常性和經營性特征，不應被納入營業利潤的核算范圍。

三、現行利潤表列報下的實務問題

前已述及，將企業處置固定資產、無形資產而形成的損益通過“資產處置收益”項目列報在“營業利潤”項目之上，會損害營業利潤核算的邏輯關系。實務中，這一列報格式還可能成為企業管理層通過變賣所持房屋建筑物、土地使用權虛增營業利潤，甚至扭虧為盈的途徑（郭倩茹，2018）。

貝因美嬰童食品股份有限公司（簡稱貝因美，002570）是我國嬰幼兒食品領域的龍頭企業。2014年以來，貝因美業績連續下滑，2016年虧損7.7億元，2017年前三季度累計虧損3.88億元。根據《深圳證券交易所股票上市規則》第13.2.1條的規定，上市公司連續兩個會計年度經審計的凈利潤為負值，將被予以“退市風險警示”。

2017年10月27日，貝因美首次宣布將通過公開出售位于上海和杭州的7套房產，盤活公司資產，改善資產結構，提高資產運營效率。這7套房產建筑面積合計2926.34平方米，評估總價8351萬元。同年12月22日，貝因美再次宣布將位于杭州、重慶、成都、武漢、深圳、廣州、北京等地的22套房產公開出售，這22套房產建筑面積合計3398.47平方米，評估總價1.04億元。但由于房產出售進展緩慢，貝因美通過變賣房產止損自救的計劃未能順利實施，2017年最終虧損高達10.6億元，并于2018年4月27日被實施“退市風險警示”，股票簡稱改為“＊ST因美”。

2018年，貝因美成功扭虧為盈，實現5059萬元的凈利潤，并于2019年4月18日撤銷退市風險警示，脫掉了“＊ST”的帽子。貝因美2018年度實現營業利潤7562萬元，凈利潤5059萬元。值得注意的是，營業利潤中包含有6519萬元的固定資產處置收益，占比高達86.2%。扣除所得稅的影響后，這筆固定資產處置收益相當于近97%的凈利潤。作為對比，該公司2017年的資產處置收益為1330.6萬元，2016年僅為13.7萬元。盡管貝因美2018年的經營業績并沒有實質上的變化，但這筆高額的固定資產處置收益在其營業利潤和凈利潤轉負為正的過程中發揮了不容小覷的作用。

從市場反應方面來看，當貝因美于2019年3月29日披露《2018年度報告》之后，其股票在4月2日、4月3日、4月4日連續三個交易日的收盤價格漲幅偏離值累計超過12%。隨后，貝因美于2019年4月16日發布《關于撤銷退市風險警示暨停牌的公告》，自2019年4月18日開市起撤銷退市風險警示，4月18日當天即實現近5.6億元的交易額，達到自2018年以來的交易額最高峰值。可見，市場對貝因美的年報披露及其退市風險警告撤銷的反應良好，說明投資者僅僅關注了該公司正向的利潤波動，未能充分識別出高額固定資產處置收益在其中發揮的作用。

在一般企業利潤表列報格式修訂之前，固定資產、無形資產處置損益被列報在“營業外收入”或“營業外支出”項目中，能夠清晰地將“這項損益來自于企業偶然的非經營性活動”這一信息傳遞給會計信息使用者，幫助會計信息使用者區分企業不同來源的經濟利益。然而，在現行利潤表列報格式下，將固定資產、無形資產的處置損益作為營業利潤的組成部分列報在“資產處置收益”項目中，無法體現出該項損益的非經營性和非經常性特征，為企業管理層虛增營業利潤提供了空間，繼而對會計信息使用者的決策制定產生影響。

四、結論與建議

本文以財政部2017年末修訂后的利潤表中新增的“資產處置收益”項目為切入點，明確了固定資產、無形資產處置損益在本質上屬于由企業非日常活動形成的利得或損失，而營業利潤作為企業日常活動創造的經濟利益凈流入，其核算依據“收入-費用=營業利潤”的邏輯關系，將固定資產、無形資產處置損益作為營業利潤的組成部分進行列報，在理論上難以自洽，在實務中還可能成為管理層虛增營業利潤的途徑，影響會計信息使用者的決策制定。

有鑒于此，本文提出如下建議：

首先，利潤表的列報應充分反映企業經營業績的主要來源和構成，幫助會計信息使用者判斷凈利潤的質量及風險，幫助會計信息使用者預測凈利潤的持續性，從而做出正確的決策。因此，應對現行利潤表的列報格式進行調整，將固定資產、無形資產的處置損益列報在“營業利潤”之外，突出其非經常性、非經營性的特征，確保“營業利潤”項目核算邏輯的完整性。

其次，固定資產、無形資產處置損益的列報位置雖然不會影響企業最終的利潤總額和凈利潤，但能夠直接決定營業利潤的數額大小，作為衡量企業經營業績的關鍵指標，營業利潤具有重要的信息提示作用（馬元駒等，2015b），投資者在制定決策時不能僅僅關注利潤總額和凈利潤，還應加強對營業利潤的識別能力。

再次，會計要素的劃分是財務報表列報格式的理論依據（張金若和宋穎，2009；葛家澍，2011；徐經長和曾雪云，2013；夏自李，2014），現行企業會計準則存在著對收入（費用）及利得（損失）等會計要素概念的界定不夠清晰、對“日常活動”的定義不甚明確的問題。因此，應進一步夯實利潤表項目列報的理論基礎，為利潤表項目的列報位置提供理論支持。

最后，上市公司依靠變賣房產保殼摘帽的行為雖然合情合理，但歸根到底只是一時的權宜之計，只有從根本上改善自身主營業務才能既治標又治本。監管部門也應加強對高額資產處置收益的監管力度，關注上市公司突擊性的利潤創造行為，維護資本市場的健康發展。