提高基層稅收執法質量的調查研究

◎文/任寶琪 鄭文琪

一、稅收執法概念分析

（一）稅收執法的概念

從“執法”一詞來看，其本身已經對稅收執法進行了一定程度的描述，即其實現是一種動態的過程，作為行政執法行為中的一類，稅收執法本身也具備并突出體現著行政行為的主動性特征，而從具體概念上講，稅收執法，應當理解為國家稅務機關及其公職人員以及其他依法被授權的組織，按照法定權限和程序，將國家稅收法律法規予以適用的行政行為。

而同行政行為的分類相同，稅收執法行為作為行政行為種類之一，在理解上亦有廣義與狹義之分，即從廣義上來講，稅收執法行為指國家行政機關執行稅收法律法規的行為，包括具體行政行為，也包括抽象行政行為和行政機關內部管理行為；從狹義上看，則專指國家稅務機關依照法定職權和程序，將稅法的一般法律規范適用于行政相對人或事件，調整稅收關系，引起稅收法律關系產生、變更和消滅的活動。

本次調研的具體對象是基層稅收執法部門，其執法質量主要體現于與稅收行政相對人之間產生的稅收關系中，且基層稅收執法部門的職權范圍及具體職能皆有明確法定限制，因此，本次課題調研中所涉及的“稅收執法”或應作狹義的稅收執法理解為宜。

（二）稅收執法的特征及其與稅收執法質量的關系

如上所述，狹義的稅收執法因其具體行政行為之本質而同時具備具體行政行為所擁有的基本特征，而這些特征又同時成為影響稅收執法質量的變量因素，因此，在明確稅收執法質量所指向的對象后，亦應了解在不受其他客觀因素影響時，稅收執法行為因其本身所具備之本質特征而可能使稅收執法質量受到的影響。

1.法定性。即稅收執法所依據的權力范圍及程序均需要法律作出明確規定。給予稅收執法的法定性，一旦有稅收執法人員因依法行政意識不足，或憑主觀臆斷、憑經驗辦事，則可能因稅收執法行為的作出不符合法定職權與程序而影響稅收執法質量。

2.強制性。指國家稅務機關憑借國家公權力無需滿足行政相對人的意志即可憑單方面意志即可實施，國家與納稅人或扣繳義務人作為稅收法律法律關系的雙方當事人，其利益關系和地位具有不平等性。由于稅收法律關系中雙方主體地位存在的差異，部分稅收執法人員若不顧稅收執法行為作為行政行為之一必然應當遵守的公平性原則，以傳統的 “官本位”思維執行稅收執法行為、處理稅收法律關系，則可能難以保證稅收執法獲得良好的外部評價。

3.裁量性。稅收執法雖然具有嚴格的法定性特征，但由于法律本身所具有的特征，稅收執法必然存在一定的自由裁量范圍，則自由裁量標準的不確定性與稅收執法人員的主體差異性，都可能導致同案不同理、同事不同罰的可能性存在。

4.主動性。稅收執法是積極、主動的行為，當一定的涉稅行為出現時，稅務機關必須依法履行職權，不得放棄、轉讓。從當前稅收執法的實際工作情況來看，稅收執法工作量大、主觀能動性參差不齊，可能導致稅收執法不作為、慢作為的情況的存在。

5.責任性。稅務機關必須對其行政執法行為所產生的后果承擔法律責任，因為發而對行政相對人造成的損害要負賠償責任。從這一特征而言，責任的承擔，實際上是稅收執法質量在稅收執法人員方面的評價性體現，這種評價的具體表現方式不但包括對于具體稅收執法人員的過錯執法行為依法進行追責，實際上也包括稅收執法結果因行政復議、行政訴訟等程序的進行而最終發生改變等。

根據以上分析我們不難看出，稅收執法行為作為行政行為而具備的特征，不但從客觀上因法律規定的留白而使稅收執法質量存在一定的不確定性，也同時因其完全通過具體執法主體獲得實施以致因主觀差異影響稅收執法質量。同時，稅收執法質量的評價維度也應包括主觀與客觀兩個方面。

（三）稅收執法的基本原則及其與稅收執法質量的關系

稅收執法作為行政執法中的一類而具備行政執法的特征，其本身亦承襲行政執法之基本原則。

1.法定性原則。稅收執法行為必須首先以遵守稅收法定性原則為基礎，方能使稅收執法行為獲得最基本的存在依據。

2.公平性原則。稅收執法過程中的公平性原則，實際上是對在利益關系上處于“對立”或在主體地位上存在差異的稅務機關與納稅人之間進行“調和”、旨在保證稅收執法相對人合法權益的原則性規定，即在稅收執法過程中，稅收執法主體平等對待稅收執法相對人，對性質相同、情節相似的涉稅行為給予同樣的行政處理或處罰。

3.效率性原則。以稅務稽查為例，稅務稽查執法的開展與被查企業的協調配合聯系最為緊密，除了稅務稽查執法部門需要根據案件檢查需要支出人員成本外，被查企業也往往需要根據稽查需要而付出相應的人力成本與時間成本等。因此，在效率性原則的要求下，在盡可能短的時間內付出盡可能少的人員成本，提高單位時間內的執法效率，同樣是稅收執法質量提高與否的評價標準之一。

（四）稅收執法質量的評價維度

既然本次調研的議題中心為 “提高稽查稅收執法質量”，那么在闡述 “提高”之前，我們必須明確當下稅收執法質量究竟處于何種狀態，也就必須明確稅收執法質量的評價維度亦或稱之為評價標準之所在。根據本文前述內容中所提及的以狹義稅收執法為依據的調研基礎，以及對稅收執法基本特征的簡要分析，本文對稅收執法質量的評價應以此為依據建立，即從狹義的稅收執法概念來看，稅收執法主體與其相對人為稅收執法法律關系中的兩大主體，同時影響稅收執法評價的兩大主體。

從稅收執法主體本身而言，稅收執法質量體現于整個稅收執法過程與具體執法結果是否在合法性、合理性、效率性等方面存在瑕疵；從其相對人而言，稅收執法質量則可體現于其對稅收執法結論的遵從性與滿意度，即其針對稅收執法結果所提出的行政復議、行政訴訟數量及其最終結果方面，從更為廣大的相對人主體范圍來講，稅收執法質量也包括社會各界對于特定稅收執法行為的輿論反饋及在稅收執法案例得以確定的前提下對稅收法律的持續遵從情況方面。

因此不難看出，稅收執法質量的評價體系，同時包括了以稅收執法主體為準的內部評價，及以具體稅收法律關系相對人或社會公眾為主體的外部評價。已明確稅收執法質量評價維度為前提，則能更好地尋找提高稅收執法質量的方向與目標。

二、基層稅收執法實踐分析

（一）提高稅收執法質量的必要性

1.提高稅收執法質量是依法治國的客觀要求

依法治稅作為稅收工作的基本原則和稅收事業發展的根本策略,既是貫徹依法治國建設社會主義法制國家的需要，也是建設和發展社會主義市場經濟的必然要求。規范的執法行為是依法治稅有效實現的根本保證，只有抓住規范執法這個關鍵，全面推進依法治稅工作的有序進行，才能促進依法治國的健康發展。因此，依法治稅是依法治國基本方略在稅收領域中的具體體現，是適應社會主義市場經濟建設和發展的內在要求，提高稅收執法質量是依法治國的客觀要求，是依法治國的基礎和前提。

2.提高稅收執法質量是構建和諧社會的客觀要求

構建社會主義和諧社會，是我們黨從全面建設小康社會、開創中國特色社會主義事業新局面的全局出發提出的一項重大任務。建設和諧社會，首先必須實現民主法治的要求，稅務部門享有國家賦予的征稅權力，必須依法征收，嚴格管理，維護正常的稅收秩序，創造公平的稅收環境，促進各類市場主體平等競爭。同時，稅務部門也承擔著保障納稅人合法權益的義務，必須進一步轉變觀念，依法保護好納稅人的權利，合理行政，公正執法，為納稅人提供全面、優質、高效的稅收服務，使征納關系更加和諧、融洽。這就要求我們在構建社會主義和諧社會的進程中，必須建立一套適合稅務管理特點的科學、合法、規范、高效的管理考核機制和監督制約機制，以規范稅務行政執法行為，確保國家稅法的正確實施。

3.提高稅收執法質量是規避稅收執法風險的客觀要求

自1994年實施新稅制以來，各級稅務機關認真貫徹“依法治稅，應收盡收，堅決不收過頭稅，堅決防止和制止越權減免稅”的組織收入原則，稅收收入逐年增長，各項工作也有了長足的進步。但從發生的稅務行政復議、稅務行政訴訟及少數稅務干部涉稅違法案件來看，稅務部門在行政執法中存在執法不夠規范以及執法素質急需提高的問題，還暴露出少數干部執法觀念落后及以權謀私的執法動機，這些問題的存在降低了稅收執法質量，影響了稅務部門的形象，同時增加了執法的風險性。因此，規范執法行為，必須提高規避風險的意識，牢固樹立依法治稅的觀念，嚴格規范自身的執法行為。

4.提高稅收執法質量是維護納稅人合法權益的客觀要求

新 《稅收征管法》及其《實施細則》的頒布實施，以及《行政許可法》的實施，對稅收執法提出了新的內容和更高的要求。《征管法》集實體法與程序法于一體，是征稅人與納稅人共同的法律，《行政許可法》更是從執法程序方面對行政執法行為的各個環節進行嚴格的法律限定。從稅務立法和行政立法的宗旨來看，法律在賦予執法機關權利的同時，也以法律的形式對執法權的行使進行了嚴格的限定。同時法律在規定了納稅人的義務的同時，也賦予了納稅人一定的權利，并以法律救濟的形式給予納稅人維護其正當權益免受侵害和申請賠償的多種途徑，這就要求稅務機關在執法時，首先將維護納稅人的權益放在首位考慮。因此，提高稅收執法質量既是對稅務機關嚴格執法的要求，又是維護納稅人合法權益的保障。

5.提高稅收執法質量是維護國家公信力的客觀要求

如前文所述，稅收及稅收執法行為無不具有強制性特點，這一特征實際上是以國家公權力為基礎，因此，作為隱性的國家公權力的外化表現，稅收執法行為的實際效果與其對應獲得的外部評價——稅收執法相對人及社會輿論反應，也同時體現了外界對國家公權力實行效果的評價與判定，不當的稅收執法行為將使稅收執法人員、稅收執法部門、乃至其所代表的國家公權力及公信力獲得負面評價，并極可能進一步影響社會評價、社會行為的進一步走向。因此，提高稅收執法質量是獲得和鞏固稅收機關公信力、國家公信力的要求，是保證獲得良性、持續性稅收環境建設效果與前景的必要之舉。基層稅收執法作為我國整體稅收工作一線，也是直接面對矛盾和解決矛盾的一線，因此基層稅收執法更能直觀地表現出當前稅收執法質量及影響稅收執法質量的因素。因此，從基層稅收執法情況入手來對稅收執法質量的觀察與分析，一方面具有數據資料來源上的便利性，另一方面則因其本身所具有基礎性特點而是其作為被調研對象更具優勢。

（二）當前基層稅收執法質量的主要情況——以國家稅務總局天津市稅務局第一稽查局為例

1.稅務稽查部門的人員構成情況

以國家稅務總局天津市稅務局第一稽查局 （以下簡稱第一稽查局）為例，其自2009年起新設成為獨立稽查部門，稅務檢查人員主要來自于原稅務分局稽查干部，具有一定稅務稽查工作經驗，后通過國家公務員考試，不斷有各不同專業大學應屆畢業生先后入職到崗，稅務檢查人員中青年干部比例由此逐年增加，稅務稽查工作中也逐步形成以老帶新的一對一工作模式，又經稅務部門逐年擴招，“一對一師徒幫帶”的工作方法也已難以適應當下新老干部人數比例明顯增大之形勢，“一老帶多”已經成為普遍情形。甚至，隨著當下國地稅合并之機構改革的逐步落實，國地稅人員合并辦公已逐漸到位，稅務稽查部門人員結構呈現的新老人員不均、業務結構斷層等特點，成為影響整體稅收執法質量的客觀情況。

2.稅務稽查部門的案件檢查情況

2017年之前，第一稽查局主要案件來源為總局專項、市局專項、市局交辦、舉報案件本局自選案件及部分協查案件，自2017年起，隨著金稅三期系統上線運行，第一稽查局案件來源中協查案件數量激增，而自2018年國地稅機構合并，天津市稅務稽查管轄片區重新劃分后，第一稽查局協查案件數量更是呈現爆發性增長趨勢，且其中近半數為非正常企業協查，涉及票數多，金額巨大。由此，稅務稽查部門出現了案件數量與檢查干部數量不匹配的矛盾，以及大量非正常案件在檢查過程中多次涉及到的公告送達程序導致案件檢查期限的延長，無不影響著稽查部門稅收執法質量的進一步提升。

3.影響稅務稽查部門執法質量的其他情況

同以協查案源為例，目前，第一稽查局接收的協查案源百分之九十以上為確定虛開性質的發票協查案件，其中所涉及的上游單位大部分已經走逃，下游企業在提供存在真實交易證明的同時，需依法對涉及稅款、滯納金等予以依法補繳。在此類協查案件檢查過程中，大部分下游企業對自身存在合法真實貨物交易的同時仍需補繳相應稅款的事實，對已走逃上游違法企業無法追責、無法追償的情況，以及對已然盡到注意義務卻仍然無法有效規避發票違法風險表示難以理解與接受。這一情況表明，當前虛開發票違法行為在源頭控制、過程監管、事后追責等方面仍存在不足，雖然追回國家流失稅款作為稅務稽查執法效果的其中一面已然得到實現，但作為稅務稽查執法質量評價的另一維度——相對人評價與遵從而言，稅務稽查執法在此類協查案件中獲得的具體效果并不盡如人意。

此外，無法從統一路徑獲取最近更新的涉稅法律法規及涉稅行政復議、行政訴訟案例，也成為稅務稽查執法干部日常工作中的遺憾之一，在一定程度上降低了稅收稽查執法的便利性，增加了稅務稽查干部主動從稅務稽查行政敗訴等案例中獲取經驗進而調整稽查方法的難度。

（三）影響基層稅收執法質量的主要因素

從前文的基本調查與陳述來看，無論是稅收執法評價維度本身，還是從基層稅收執法工作環境本身來看，影響基層稅收執法質量的因素均包括客觀與主觀兩個方面，具體體現在：

1.客觀方面。雖然本次調研以基層稅收“執法”過程作為基礎，但在客觀角度分析，基層稅收執法質量的影響因素不僅僅體現在“執法”這個單一的環節之內。由于稅收執法的合法性本身來源于權力法定，因此執法質量的考量也必然跳不出法律運行的整體環境。因此，我們將從法的運行角度逐一分析基層稅收執法的客觀存在環境對其執法質量的影響。

一是立法。立法是執法的基本，為執法提供了法律依據，是稅務部門進行執法的前提。但目前稅收相關立法環境存在幾個問題：層級低，穩定性較差，經常處在增補、修改和變動之中，影響稅務機關和納稅人對于稅收政策的把握，也缺乏稅收作為國家強制性財產分配方式所應具備的嚴肅性和穩定性；稅收法律法規與相關法律銜接不夠，尤其是 《稅收征管法》與《行政處罰法》《行政訴訟法》等部門法律之間的部分條款存在內涵不明、規定出入等情況，給實際操作造成了難度；稅收法律法規本身作出的某些規定含義模糊，缺乏縝密性，造成個人操作空間較大。

二是執法。主要是基層稅務部門依照稅收法律法規政策設置的規定不適應稅收實際執法工作。執法管理體系存在缺陷，在執法程序中容易出現差錯的環節上量化的標準和具體時限不明確；同時，執法監督機制尚待完善。目前尚未以法律形式對稅收執法監督進行規范，目前稅收執法責任為主要法律評價方式，容易造成多做多錯，不作為追究少的現象。

三是司法。從行政訴訟角度來分析來看，司法實踐與稅收實踐在稅收法律法規等相關政策的理解與認定方面存在著一定的差距，司法實踐部門往往基于傳統理論性法律解釋與分析角度來對涉稅法律糾紛事實進行認定或對稅務執法部門具體行政行為作出所依據法律條款的合法性、合理性進行判斷。而從稅務實踐角度來看，稅務執法人員多以財務分析角度結合稅法規定對案件事實進行判定和處理，在思維方式上與司法機關存在較大差異，且由于缺少司法實踐參與機會及學習交流途徑，這一思維“代溝”的跨越并不容易。

四是守法。從當下整體法治氛圍來看，目前在依法治國的法治理念下，部分地區仍然有人情關系復雜，法治環境難以維護的情況，使稅收執法效果遭到消減。而從稅收征收的過程來看，由于稅款的征收實際上是國家無需支付對價而對納稅人利益進行轉移的過程，使稅收執法過程中的雙方當事人處于利益的對立面，天然地形成了稅收執法者與納稅者在利益關系方面的矛盾，增加了稅收執法獲得良好外部評價的難度。

2.主觀方面。基層稅收執法質量必然受到客觀條件的限制與客觀環境的影響，但與此同時，“人”作為基層稅收執法的主體、稅收執法質量的承擔主體與評價主體，在基層稅收執法質量的提高過程中也必然發揮著舉足輕重的作用。

從基層稅收執法部門人員來看，隨著稅務部門公務員招錄規模的不斷擴大，系統內執法人員年齡兩極化差異逐漸加大，稅收執法能力高、經驗豐富、行事成熟的執法人員缺乏，國地稅機構合并也同時導致了稅務執法范圍的變化與對應全方面把握原國地稅政策稅務執法人員缺乏之間的矛盾，相比于納稅方而言，稅務執法人員適應難度更大，因此必然經歷一定階段的知識儲備與工作銜接過程，該階段內的稅收執法質量將因此受到或多或少的影響。加之由于大量稅務稽查等稅收執法工作的客觀存在，稅收執法人員難以獲得系統規范的學習時間與條件，雖然公務員入職后及日常工作中均會組織培訓，但一方面培訓內容難以契合稅收執法實際需要，另一方面培訓規模難以滿足人員學習需求，部分情況下執法人員需要邊干邊學，業務水平和執法能力的提高受到限制。

此外，當下稅法違法成本與非法所得之間存在的非對應關系導致了大量稅收違法行為的存在，龐大的稅收違法案件與基層稅務執法機關有限工作資源之間的矛盾，亦為影響基層稅收執法質量的因素之一，違法者稅法遵從度低，加大了稅收執法質量提高的難度。

三、提高基層稅收執法質量的對策

基層稅務機關作為稅務機構的最前沿，直接與納稅人打交道，任何一項稅收法律法規、稅收政策最終都要通過基層稅務機關去執行,依法治稅能否順利實現,靠基層稅務機關的日常執法行為表現出來。為此，在提高稅收執法質量的過程中，我們需要保證每一項稅收工作都需要規范，特別是稅收執法行為的規范操作。只有規范稅收執法行為才能保證國家稅收法律法規的及時正確貫徹執行，才能有效發揮稅收的職能作用。為此，必須大力強化規范稅收執法行為，牢固樹立權力服從法律的觀念，嚴禁越權執法，嚴格遵守法定程序，規范稅收執法行為，使依法治稅得到有效實現。

（一）加強法治教育和培訓，建立高素質的執法隊伍

要抓好對稅收執法人員的思想教育和職業道德教育，使其牢固樹立執法為民的意識，推進依法行政向縱深發展。要不斷提高執法人員的業務素質，為準確執法奠定業務基礎。要堅持以人為本，實施人才興稅戰略，建設一支政治過硬、業務熟練、作風優良、執法公正、服務規范的稅務干部隊伍。按照注重綜合素質、提升執法能力、創新培訓方式、實施全員培訓、促進終身學習的要求，形成多層次、多渠道、大規模的培訓工作格局，培養復合型人才。三是要繼續提高執法人員基本法律素質，綜合學習法律知識，充分發揮公職律師與法律顧問的作用。

（二）強化對稅收執法權的監督制約，建立健全長效監督制約機制

加大過錯追究力度。嚴格實施過錯追究是規范稅收執法行為的有力保障。對在執法過程中不負責任、濫用權力、越權、放權行為，不履行責任和義務，侵害納稅人行為，法制觀念淡薄，不依法辦事，在執法工作中管理不嚴、督促不辦的行為表現，區分不同情況，加大過錯追究力度。

（三）完善執法流程，規避執法風險

要積極推進稅收執法的精細化管理，建立起目標明確、流程明細、職責清晰、銜接緊密、可操作性強的執法流程，規范執法行為，規避執法風險，提高執法質量。一是建立科學合理、明確完善的執法管理目標體系。根據稅收征管的內在要求和實際狀況，通過廣泛調研和科學預測，制訂科學合理的指標和參照標準，對執法管理的每個環節進行量化、細化。二是完善職責明晰、權責匹配的執法管理崗責體系。對征、管、查三大系列分門別類的制定具體的規范的崗責體系，規范干部的執法行為。三是建立結構完整、運轉順暢的執法流程體系。執法流程體系是關于執法信息的流轉、接收以及業務銜接的操作規范。要明確執法的內容及流程、執法業務銜接辦法，確定具體的權限、內容、標準、時限、流向，將工作要求細化、量化、標準化，形成一個環環相扣、傳遞快捷、銜接緊密的流轉體系。四是建立責任落實、監督有力的執法考核體系。以信息化為依托，利用征管流程控制系統，按照規定的業務環節和工作步驟，對稅收執法實行過程控制。以管理目標體系為參照，對執法各項內容實行績效考核，落實執法管理目標責任制，并及時兌現獎懲，提高執法的績效。通過建立完善相關制度和流程，促進稅收執法行為的規范。

（四）加大稅法宣傳力度，不斷提高納稅人的稅法遵從度

通過廣泛而深入的稅法宣傳，使納稅人、社會各界知法、懂法、守法，形成良性稅收執法環境，建立起雙方平等、互相理解的執法關系。使納稅人與社會各界真正理解并體會到稅收作為國家財政收入取之于民、用之于民的本質意義。在稅收執法中，充分尊重納稅人權利，保護納稅人利益，提高企業生產經營積極性與稅收執法配合積極性。