對稅法行政解釋問題的若干思考與建議

◎文/劉 群

法律的適用離不開法律解釋，作為經濟法的一個部門法，稅法的適用同樣需要法律解釋。當前，除了立法解釋和司法解釋，稅法的解釋更多的表現在行政解釋方面，基層稅務機關適用最普遍的也是稅法的行政解釋。當前稅法行政解釋還存在諸多問題，必須正視我國稅法行政解釋存在的各種問題，以及其與稅收法治的沖突，努力提高稅收建設法治化水平。

一、稅法行政解釋的概念

一般認為，法律解釋包括立法解釋、司法解釋和行政解釋。立法解釋是立法機關根據立法原意，對法律條文的含義以及相關概念、定義、專業術語等所作的進一步明確或補充解釋。如1992年9月4日 《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》就是立法機關對 《中華人民共和國刑法》中的偷稅、抗稅問題所作的補充規定。司法解釋，是國家司法機關對于法律適用過程中具體應用法律的問題所進行的補充規定。如關于拍賣問題，最高人民法院出臺了 《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》、《最高人民法院關于人民法院委托評估、拍賣工作的若干規定》兩個司法解釋進行進一步明確。行政解釋，是除立法解釋、司法解釋以外的，由國家行政機關在行政管理過程中，對法律、法規如何適用的問題所作的解釋。如國務院頒布的 《稅收征收管理法實施細則》，即是根據法律授權對《稅收征收管理法》進行的行政性解釋。

稅法的行政解釋，是指由我國最高行政機關國務院、財政部和稅收主管部門在具體適用稅法的過程中，依照自身職權，按照法定程序依法對稅法所作的具體解釋，是稅收征管實踐中對稅法適用的進一步細化和說明。目前我國的稅法行政解釋主要有兩種形式：一是行政機關在其職權范圍內對稅收法律、法規所做的解釋；二是行政機關對其所制定的稅收法規、規章進行或規范性文件的解釋。

二、現行稅法行政解釋存在的主要問題

（一）稅法行政解釋主體多元化未能形成有效協調機制

受我國 “一元二級多層次”的立法體制影響，我國稅法行政解釋權并不專屬于某一行政機關，而是由國務院、財政部、國家稅務總局、各省級政府及其所屬財政稅務部門甚至市、區稅務機關共同享有，解釋主體的多元化容易導致因立場不同而解釋混亂。例如，關于小額貸款公司是否屬于金融企業或者可以按照金融企業享受相關稅收優惠政策的問題，國家統計局將小額貸款公司劃分為金融業中的 “其他非貨幣銀行服務”；中國人民銀行將小額貸款公司納入金融機構范圍，給予其金融機構的定位；財政部明確小額貸款公司執行《金融企業財務規則》；《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377 號）第一條第（四）款明確小額貸款公司與銀行、信用社、保險公司等一起歸屬于金融企業；而《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發〔1991〕155號）第五條中規定“我國的其他金融組織，是指除人民銀行、各專業銀行以外，由中國人民銀行批準設立，領取經營金融業務許可證書的單位。”按此規定，小額貸款公司不屬于金融機構。在現實的金融機構管理中，具有金融機構管理職能的當地政府金融發展服務辦公室對小額貸款公司不作為金額機構進行管理，不屬于金融機構。僅僅對一個機構的解釋，就存在著五種不同的處理。

（二）稅法行政解釋程序比較隨意和簡單

我國關于稅法行政解釋程序的規定體現在三個法律文件之中，包括1999年國務院辦公廳發布的 《國務院辦公廳關于行政法規解釋權限和程序問題的通知》（國辦發[1999]43號）及《行政法規制定程序條例》和《規章制定程序條例》。由此可見，我國稅法行政解釋制度的程序設計注重國家機關的運作效率，對行政相對人陳述意見的考慮較少；而解釋主體的多級多層次，也必然導致稅法行政解釋容易發生規范沖突，仍然難以統一適用。以行政法規解釋程序為例說明我國稅法行政解釋程序存在的問題，主要表現為：解釋程序規定非常簡略，稅法行政解釋的授權、稅法行政解釋提議（提議主體、提議形式）、對提議的處理及答復、解釋的擬定、解釋的期限、解釋的發布及理由、稅法行政解釋程序瑕疵的后果等等問題，都缺少程序明確的規定。主要體現在以下兩個方面：一是缺乏公眾參與的程序機制，納稅人的參與權和表達權受到抑制。在稅法行政解釋的起草和通過過程中，沒有為行政主體和相對人提供交流平臺，沒有相對人參與的途徑和制度，完全是稅務機關的內部程序，很難保證其完全符合納稅人的利益要求，實踐中稅法行政解釋多反映部門利益，造成地方保護等現象。二是缺乏解釋的公開機制。行政公開制度與行政參與制度是緊密相連的，從行政過程的視角來看，行政公開也應是過程的公開。但稅法行政解釋領域，不論是稅法行政解釋目標的確定，還是稅法行政解釋的擬定，均缺乏相應的公開機制。由于我國絕大部分的稅法行政解釋文件是按照公文處理程序進行的，故一般都是上級對下級的指導、指示和意見，大多按照公文處理程序進行，解釋文件以“金字塔”式、自上而下層層轉發的形式予以下達，帶有明顯的稅務機關體系的內部化色彩，缺乏應有的透明度，普通民眾難以知曉。我國缺乏稅法行政解釋公布的法律制度，許多稅法行政解釋實際上處于不公開狀態。稅法行政解釋缺乏嚴格的程序控制，將導致稅法行政解釋權力的運用缺少有效的制約。解釋確定過程中行政首長的意志起了決定性作用，這就使得解釋的隨意性較大，稅法行政解釋的科學性也就無法得到保證。

（三）稅法行政解釋制定程序不夠規范

1.表現形式不夠規范。目前我國行政機關的稅法解釋文件的表現形式過于繁雜，除了國家稅務總局明確使用“公告”作為行政解釋的正式文件外，其他部門通常使用諸如 “通知”、“規定”、“通告”、“辦法”、“答復”、“批復”、“意見”等多種形式進行稅法行政解釋，未能形成規范統一的表現形式。

2.制定機制有待完善。稅務行政部門起草稅收規范性文件前未進行充分的調研論證，未廣泛征求納稅人的意見和建議，聽證等民主科學程序未形成常態化；以部門會簽代替合法性審查和集體討論的情形依然存在；規范性文件不報備或逾期報備。

3.文件的傳遞方式不規范。除了國家稅務總局以公告形式制定發布稅法行政解釋，其他部門的稅法行政解釋文件一般是按照行政機關的層級關系自上而下傳達，轉發的過程導致解釋文件傳達的遲滯，影響稅務部門執法工作的統一性和執法效率。

（四）稅法行政解釋不夠明晰導致執行困難

在稅收執法過程中，由于部分稅法行政解釋不明晰，執法稅務機關與納稅人雙方對某一條文的理解出現一定的差異，尤其是在稅種的征收范圍、計稅依據、減免稅條件等涉及納稅人切身權益的事項上的解讀往往會發生分歧，因此引發征納矛盾，引發稅收執法風險。以對于小微企業的認定方面為例，《工業和信息化部 國家統計局 國家發展和改革委員會財政部關于印發中小企業劃型標準規定的通知》（工信部聯企業〔2011〕300 號）將企業分為大、中、小三個類型、16種行業，而每個行業對小型、微型企業的標準又有所不同，如規定農、林、牧、漁業營業收入50萬元及以上的為小型企業，營業收入50萬元以下的為微型企業。而《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十二條對小型微利企業的認定是 “年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元的工業企業或者年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元的其他企業”。這種認定標準上的差異導致的征納雙方理解上的差異，不僅會影響稅務機關執法的準確性，還可能會導致征納雙方的矛盾，不利于國家支持和促進小微企業發展政策的落實。

（五）稅法行政解釋監督不到位

主要表現在兩個層面：一是異議處理機制執行不到位。雖然有《立法法》等相關法律、法規對行政機關的行政解釋活動進行了規定，國家稅務總局也出臺了 《稅收規范性文件制定管理辦法》進一步完善稅收規范性文件制定和發布機制，同時明確擁有稅收規范性文件制定權的稅務機關應當建立有關異議處理的制度、機制，但是部分稅務機關在實踐中并沒有對異議上報、審核、處理及意見建議反饋等進行詳細規定，配套機制措施跟進不力。二是司法監督有待加強。一方面，根據《行政訴訟法》第十三條規定“行政法規、規章或者行政機關制定、發布的具有普遍約束力的決定、命令不屬于人民法院受理的訴訟事項”，直接剝奪了司法機關對行政解釋權進行監督的權力；另一方面，司法監督僅僅針對具體行政行為和有限的抽象行政行為，監督范圍非常有限。

三、規范與完善稅法行政解釋的幾點建議與思考

（一）繼續完善和健全稅收立法

首先，要依據稅收法定原則，明確稅收立法的原則、體系、主體和權限。例如，在實行分稅制的前提下，中央稅、中央與地方共享稅應由中央立法，地方稅應在中央進行原則性規定的基礎上由地方立法。其次，由于目前我國的稅收法律與行政法規條款過于簡約，只是針對稅收的某個領域基本要件作出規定，一些具體的政策執行措施往往是由財政部或國家稅務總局作出解釋，由此導致大量的行政解釋出現。因此，立法機關在制定稅收法律法規時，應盡可能地明確條文中的概念內涵，充分使條款具體化，對基本的課稅要素進行詳細規定，從而減少稅法行政解釋的隨意性。

（二）規范與完善稅法行政解釋的有關程序規定

1.稅法行政解釋要建立在理解和執行稅法的基礎之上。稅法行政解釋無論縮小解釋還是擴大解釋，都應立足于稅法的具體應用，不應對稅法作出類推解釋等偏離于具體應用層面的解釋。對涉及專屬于法律或行政法規規定的事項，如稅收的開征、停征、減征、免征等內容以及應由立法性解釋規定的內容，如對稅法條文本身進一步明確界限或者作出補充規定的事項，稅法行政解釋不應也不宜涉及。

2.稅法行政解釋在制定程序方面，要嚴格按照部門規章的立法程序和規范性文件制定程序的規定進行，尤其注重行政解釋的審核工作，把握好稅收法律、行政法規與其行政解釋的主從關系，注意行政解釋前后銜接一致，到位而不越位。如此稅法行政解釋才更具有公信力、拘束力和執行力。同時，要重視稅法行政解釋的說明或解讀工作。在頒行行政解釋的同時，應針對行政解釋制定目的、必要性以及其他需要說明的情況進行必要說明或解讀，闡明稅法行政解釋的意義，便于把握行政解釋的核心，實現稅法及其行政解釋的宗旨。

（三）規范稅法行政解釋的制定管理行為

1.明確稅法行政解釋的體制。一方面，稅法行政解釋的主體應嚴格限定在法律明確賦予解釋權的行政機關范圍內，并按照各級機關的權限范圍行使解釋權，同時要限定稅法行政解釋的制定期限和公布期限等。另一方面，在對稅收法律規范進行行政解釋時，即使法律規定確實存在漏洞，也不可隨意作擴大或縮小的變更解釋，而應待立法機關進一步完善立法。尤其是對于涉及課稅要素的內容，稅法行政解釋應該嚴格限定在法律條文字面文意可能的范圍內，在稅法規定不明確或前后矛盾時，應作出對納稅人有利的解釋，從而有效地防范稅收執法風險。

2.規范稅法行政解釋的表現形式。在行政解釋的表現形式上，國家稅務總局已明確使用“公告”形式發布規范性文件，建議其他各級稅務部門參照總局做法，對于規范性文件統一使用“公告”或 “解釋”作為行政解釋名稱，以確保行政解釋的規范統一。

3.及時對稅法行政解釋進行清理。制定部門應當根據立法變化以及稅收工作發展需要，采取日常清理和集中清理相結合的方法，對稅收規范性文件進行及時清理，并形成文件清理長效機制。

（四）完善稅法行政解釋制定和異議處理機制，加強外部監督

一是建立健全公開制度，讓廣大民眾及時了解稅收政策出臺全過程，提高社會公眾的參與度；二是建立健全聽證制度，不斷規范聽證會調查與咨詢、參與人員的遴選等聽證程序，確保民主決策；三是加強專家論證，充分發揮專家作用，提高稅法解釋的科學性和中立性；四是完善集體討論，對稅法的解釋須經制定機關集體研究、民主集中討論決定；五是嚴格執行異議處理機制。對于納稅人、社會公眾對稅收法律法規或者規范性文件提出的異議，要逐級和如實上報，并在充分調研的基礎上提出處理意見，同時明確處理時限，確保社會公眾的意見得到及時有效的回應和反饋。同時，做好加強稅法行政解釋的外部監督工作。一方面強化司法監督。建議從法律層面明確賦予司法機關對稅收行政解釋的監督權，將行政解釋盡可能全面地納入司法監督軌道，提高稅法行政解釋的法律效力。另一方面，不斷完善聯合溝通機制。稅務機關在制定行政解釋文件時，要與政策相關部門建立“聯席、聯合、聯動”的“三聯”部門協作機制。對于涉及稅收征管的問題，深入調研、聯合起草、征求意見，共同配合、達成一致，同時也形成權力監督與制約，避免“各行其是”。

（五）建立健全稅收裁定制度，為稅法行政解釋奠定法律基礎

目前，各地稅務機關已在實踐稅收裁定制度，但如何將稅收裁定制度嵌入我國現有的稅收法律體系，則至今未能明確。稅收裁定（tax ruling）指稅務機關提供給特定的納稅人或者納稅人群體的，就其關注的稅收待遇而給出的使其能夠信賴的任何建議、信息或者承諾。稅收裁定可以分為一般性裁定和特定裁定。發達國家一般把稅收裁定制度作為規范稅務機關解釋稅法的管理工具，具體通過一般性裁定 （中央稅務機關普適性解釋工具）、稅收事先裁定 （中央稅務機關個案事前解釋工具）、預處理決定書 （各地稅務機關個案事前解釋工具）、技術意見備忘錄 （個案解釋的內部協調工具）來實現。目前，我國的大部分稅收規范性文件是稅法的解釋性規范性文件，國家稅務總局與縣以上各地稅務機關均可以制定。同時，我國已經建構個案批復制度作為保障稅法解釋統一性的工具。但這兩項制度的運行是分散的，各不關聯。同時，我國缺乏個案事前解釋工具。因此，與系統化的國外稅法行政解釋制度相比較，我國稅法適用行政解釋系統仍缺乏以國家稅務總局為核心的頂層設計。國外的稅收裁定制度為我國完善稅法適用行政解釋提供了范本。從實際操作層面，我國導入稅收裁定制度可以采取以下幾步措施：

首先，導入該制度的起點應當是將一般性裁定作為由國家稅務總局制定的稅收規范性文件的一種類型納入《意見稿》，規定其與稅收事先裁定的互補關系。名稱上，可以借鑒澳大利亞、新西蘭的做法稱為 “公共裁定”，將之從公告中區別出來，并明確國家稅務總局發布的稅法解釋性文件，除規章外，都應當以“公共裁定”命名。各地稅務機關發布的解釋性文件可以稱為 “辦法”“規定”“規程”等。同時，應當規定各地稅務機關必須以“公共裁定”作為發布稅收規范性文件的依據。這樣就確定了國家稅務總局在稅法適用解釋上的核心地位。建議對《意見稿》第七條修改如下：稅收規范性文件可以使用“公共裁定”“辦法”“規定”“規程”“規則”等名稱，但是不得稱“條例”“實施細則”“通知”“批復”。其中“公共裁定”為國家稅務總局就稅法適用發布的解釋性文件。上級稅務機關針對下級稅務機關有關特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規、規章或者稅收規范性文件所作的批復及稅收事先裁定，需要普遍適用的，應當由國家稅務總局參照本辦法制定公共裁定。

其次，由國家稅務總局制定專門的規章，規定“稅收事先裁定”“預處理決定書”“個案批復”的發布程序。“稅收事先裁定”由國家稅務總局發布。國家稅務總局可以在法制部門下設立專門機構處理裁定事宜。納稅人可以向所在地的稅務機關 （包括國稅和地稅）提出申請，由所接收的稅務機關作出初步審查并形成意見后，報國家稅務總局，由國家稅務總局的專門機構審查后發布給提出申請的納稅人。為保障公平性和公開性，“稅收事先裁定”應當在刪除納稅人機密信息后公布，提出申請的納稅人應當就刪節的內容提供草稿，以利于稅務機關確定公布的內容。當各地稅務機關在法律、行政法規、部門規章、“公共裁定”“稅收事先裁定”對預期交易的適用上出現問題時，應當向國家稅務總局提請個案批復，以明確“公共裁定”“稅收事先裁定”的適用。各地稅務機關就事后交易的納稅事項可以向上一級稅務機關申請個案批復。這樣就可以使 “稅收事先裁定”“預處理決定書”“個案批復”三部分內容形成系統化的個案事前解釋體系。

最后，將稅收裁定制度納入稅收征管法。稅收征管法草案將國外的稅收裁定制度僅限于 “稅收事先裁定”，忽視了“稅收事先裁定”僅系稅收裁定制度的一小部分。從國外成功經驗來看，稅收裁定制度如果沒有具有普遍約束力的 “一般性裁定”、由各地稅務機關就日常事項作出解釋的預處理決定書以及稅務機關上下級之間行文的技術建議備忘錄等制度的支撐，“稅收事先裁定”是不能獨自存在的。可知，稅收征管法草案僅導入 “稅收事先裁定”會導致稅收裁定制度跛足，并且與我國已經存在的一般性裁定和個案批復等相關制度無法銜接。因此，我國稅收征管法草案應當對 “一般性裁定”和 “稅收事先裁定”同時作出規定。條文上以原則性規定為宜。為此，對稅收征管法草案第四十六條建議修改為：國家稅務總局有權就某個特定群體的納稅人或某個特定類型業務如何適用稅法發布普遍適用的公共裁定，同時有權就特定納稅人在納稅申報前的預期交易發布稅收事先裁定。各地稅務機關可以就法律、行政法規、規章、公共裁定、稅收事先裁定已有明確規定的事項如何適用到具體預期交易的事實發布預處理決定書。相關程序由國家稅務總局制定。