PPP模式下審計風險成因及防范

胡圣方

政府和社會資本合作模式簡稱為PPP模式，是指政府為提升公共產品和公共服務的質量，在眾多有合作意向的社會資本中擇優選擇綜合能力強的公司，構建長期伙伴關系，既緩解地方政府財政舉債壓力，且預算時可以撥付更多資金于重點民生項目建設，又以合理報酬回饋社會資本提供公共產品與服務的行為，借助社會資本的運營等能力，提高項目的績效水平。

PPP模式近幾年發展態勢良好，但部分項目存在一定的風險隱患，審計署2016年公布的地方政府債務重點專項審計發現浙江、河南、湖南和黑龍江等4個省在基礎設施建設籌集的資金中，不同程度存在政府對社會資本兜底回購、固化收益等承諾，這與PPP利益共享、風險共擔的原則相違背，隨著審計項目的開展，審計風險凸顯。本文以政府審計PPP項目為立足點，重點剖析審計風險的成因及防范。

一、PPP項目審計的現狀

自我國開始應用PPP方式以來，地方政府都在積極引導社會投資，大力推廣政府和社會資本合作模式，引入大量社會資本，政府也會通過實施財政貼息、稅費減免、資金補助等措施，推進基礎設施建設領域投資。但相對應的是，目前審計機關對PPP項目的審計尚未廣泛開展，一般是投資審計或政府政策跟蹤審計等涉及到PPP項目部分內容。如陜西省2018年開展地方政府隱性債務審計將重點關注是否存在以政府和社會資本合作（PPP）等方式變相舉債等問題，覆蓋項目內容不夠，審計深度不夠，又由于目前無政策指南規范審計方法，審計資源有限，以致無法適應新常態下國家審計的新要求和PPP模式的特性。

二、PPP模式下的審計風險概述

PPP審計風險，是指審計人員在PPP項目審計過程中由于內部和外部各種因素的影響，出具了不恰當的審計報告，使得項目未達到期望的績效，最終導致審計失敗和審計責任的風險。主要表現為三種形式：審計程序風險、審計取證風險和審計報告風險。

（一）審計程序風險

審計程序是政府審計人員實施審計工作時的步驟，審計法規定了從審計項目開始計劃的制訂、項目實施到審計報告的填制、審計項目結束，全過程的步驟。審計人員未嚴格執行法定程序，少執行程序或重復執行程序，都可能導致審計程序風險，發表不恰當的審計結論。

（二）審計取證風險

審計人員在取證不充分，未獲取關鍵證據導致無法推出結論；或采用了不可靠的證據，得出不恰當審計結論；或取證過程中未做書面取證，且未經被審計單位當事人承諾簽字，導致的證據失效；或違法取證，證據無法產生應有的效應，審計人員也要承擔審計責任；審計人員因為自身行為或者被審計單位當事人的行為導致證據被偽造、隱藏和銷毀，導致的風險，都是審計取證風險。

（三）審計報告風險

審計報告中顯示審計人員經過一系列審計工作后對PPP項目的審計評價，審計意見和處理處罰意見，審計人員根據法律法規、項目目標來衡量項目指標完成情況、主要負責人履職情況和取得績效情況。

這之中，不同審計人員對同一事件審計判斷不同，援引的法律法規依據不同，導致的審計風險不同；此外，PPP項目責任主體多，審計人員對相關違法行為責任主體界定不同、責任劃分不同，如應負領導責任被劃分為主管責任，在此情況下發表的審計意見和處理處罰意見極可能是不恰當的；或者審計人員在項目最后聽從領導安排或收取被審計單位賄賂發表與事實不相符的審計結論，都會導致審計報告風險。

隨著PPP模式的推行，PPP項目審計風險的危害日益凸顯，后果往往表現在直接的經濟損失上，社會資源被侵占損毀，財務資源被浪費，項目未達到目標效益，無法為公眾提供良好的公共產品和服務。同時，審計人員發表不正確的審計結論，可能會引起審計復議或訴訟風險，審計人員個人承擔經濟責任甚至法律責任；對被審計單位經營活動造成不良影響，相關人員蒙冤；也會讓公眾質疑審計機關的能力，影響審計機關及政府的公信力和形象，以及后續工作的開展。

綜上，分析PPP模式下審計風險產生的原因，并探討有效防范化解風險的機制十分重要。

三、PPP模式下的審計風險成因

探討PPP項目審計風險的成因，以下從審計主體、審計客體和審計環境來分析：

（一）審計主體方面

1.審計人員素質與職業勝任能力

審計人員的道德水平與素質在主觀上影響審計人員的工作，如果審計人員道德水平越低，風險意識越薄弱，接受回扣或賄賂，與社會資本一同謀取自身利益，為被審計單位舞弊；或者未重點審計風險點，審計風險就越高。

PPP項目審計范圍的擴大對審計人員的能力提出了新的要求，提高了審計風險。一般的政府審計項目分科室進行，如財政審計科、經濟責任審計科、投資審計科分別負責財政審計、經濟責任審計、投資審計，審計工作人員在不斷學習與實踐中逐漸精通該領域。而PPP項目主要實施范圍廣，涉及十余個領域，需要審計人員具備較高理論知識水平和豐富的實踐經驗，能綜合運用工程、財務、管理、法律、土建、造價和市政等多方面知識才能有效開展好審計工作。雖然我國一直在鼓勵審計職業化，培養大批審計專業人士，但是PPP模式投資主體多元化、投資目標及利益需求的差異大，致使審計人員的能力素質和專業化水平程度還不能適應PPP模式下審計工作的需要，帶來了新的審計風險。

2.審計機關管理

一般的政府審計中，涉及到的關系人包括被審計單位、審計人員和社會公眾，國家通過審計機關審計了解政策執行情況，社會公眾通過國家公布的審計報告了解政府機關的職責履行與政策實施情況。但在PPP項目審計中，PPP模式涉及到政府和社會資本兩方，雙方都希望在項目活動中取得利益，甚至盡可能多的利益，項目落地實施是政府部門政績的一部分，其審計結果密切關聯政府利益，而地方政府審計機關屬于雙重領導管理制，受上級審計機關和地方政府的領導，財政支出與人事關系屬于政府部門管理，使得審計機關缺少部門獨立性，當涉及到政府部門利益時，無法拒絕政府任務安排，不能獨立完成審計監督任務，帶來審計風險。此外，審計工作與報告的公開透明度也影響審計工作開展；很多審計機關還沒有專門的科室負責管理PPP項目的審計工作，來自不同科室參與審計工作的人員掌握知識的程度不一也會導致審計風險。

3.審計方法和技術方面

在PPP項目的審計領域我國還在不斷地摸索發展中，隨著PPP模式的廣泛應用，傳統的審計方法已經不能適應新的發展，此時審計風險部分源于審計方法的缺陷，審計人員選取不適當的審計方法，如現代審計中廣泛使用的審計抽樣，由于樣本隨機抽取，存在偏差，因此利用樣本推斷總體并不精確；部分源于審計職業判斷，因個人主觀觀念而不同，由于PPP項目大多數為市政工程和交通運輸行業的基礎設施建設項目，具有參與部門眾多、業務復雜、時間跨度長、成本效益分配復雜、運作機制復雜，審計過程中有大量的職業判斷，使得審計業務的關注度高、審計工作難度大、從而存在無法消除的審計風險；部分源于審計方法的落后，在大數據背景下，我們需要將PPP項目全過程信息記錄與共享，計算機審計技術需要普及，審計方法的不適用會導致審計效率較低，審計質量無法保證，而審計質量越低，審計風險越高。是以審計風險在PPP項目審計過程當中普遍存在。

4.審計質量方面

審計質量管理相對于審計風險存在，如果沒有審計風險就不會存在審計質量管理這一問題。即審計質量越低，審計風險越高。反之亦然。一般PPP項目申請、審批、運營周期長，經手人員多，工作交接次數多，而審計項目的時間緊任務重，存在走過場問題，無法保證審計質量，可能在審計監督盲區中滋生政府官員或社會資本公司員工貪污、腐敗和利益輸送等問題，增加審計風險。此外，審計人員未按照審計計劃安排時間，未充分進行審前準備，未按照審計程序進行取證，審計復核有誤等都會降低審計質量，造成審計風險，耽誤審計進度。

（二）審計客體方面

1.信息不對稱

PPP項目是政府與社會資本合作，形成長期伙伴關系，如何合作以及如何選擇合作對象存在著風險，而PPP模式中的委托經濟責任關系使得政府與社會資本中出現信息不對稱。審計機關在審計工作開展前廣泛了解被審計單位基本情況，如獲取直接由被審計單位提供的信息資料時，信息都可能由于獲取的來源方式時間效力逐步降低，甚至獲取的信息是挑選過的，信息不對稱導致了審計風險的增加。此外，PPP項目涉及的大部分是審計人員不熟悉的行業，行業信息的獲取與相關知識的儲備都有信息不對稱的問題。

2.被審計單位內部控制

執行PPP項目審計的過程當中，項目內部控制制度是否完善，對審計人員做出審計結論是否恰當的影響不同。項目執行過程中內部控制設計不完善或者執行不力，如命令執行不是快速且有效，建設程序履行不到位，項目管理和資金使用不規范，都會影響企業日常活動與實際經營及財務狀況。PPP項目涉及部門多，時間跨度長，各環節都需要大量人工控制活動的進行，內控制度的不完善以及大量人工參與可能發生的一些錯誤，都將可能導致內控制度暫時失效，從而增加了審計風險。此外，對于被審計單位內部審計機構而言，可能缺乏權力監督制衡，導致無效監督，提高政府審計風險。

3.被審計單位管理人員素質

PPP項目的原則是利益共享，風險共擔，各方爭取自身利益，但是合作雙方對于投資收益預期各異，于社會資本來說，也希望能使自身利益最大化，被審計單位是否按照風險分擔機制合作，收取利益是否合理，由此增加了造假的可能性，涉及到了外部道德風險，也增加了審計風險。

（三）審計環境方面

1.經濟、社會環境

當前經濟環境下，PPP模式被廣泛應用于各個公共領域，其泛化使得PPP項目審計時審計對象變動復雜，各個社會資本持續經營能力不同；同時項目資金需求量大且回收期較長，需要政府資金支持，而地方財政收入受宏觀政策和經濟周期波動影響，如果地方政府存在追求短期效應的傾向，只考慮到緩解當前舉債壓力，未聯想到項目長期現金流變化和自身還款能力，未合理安排項目發展，以致超過本級政府財政承受能力的一定限度，甚至異化PPP項目作為政府融資舉債的工具，這都為審計工作的開展帶來一定風險；此外，當前社會會計信息失真現象普遍，無論是競爭壓力巨大導致的故意行為，或是非故意地犯錯，都導致審計風險提高。

2.法律環境

目前我國的法律法規還沒有健全，PPP項目的審計缺少法定授權。盡管有部門規章規定“縣級以上審計機關應當依法對特許經營活動進行審計”，但不是法律法規，使得企業審計面臨的監督體制不夠完善，還需要有更加強有力的法律法規來完善PPP項目審計的制度或提倡社會資本自愿接受審計監督，并對發現的違法違規問題及時整改，以加強審計監督。另一方面，PPP模式因缺乏統一的制度與法律政策，缺乏業務規范、評價標準與操作程序（目前各省各部委PPP政策各有不同，有些互相矛盾），在實際項目運行過程中，根據所處階段不同，也可分別參考《民法通則》《合同法》《政府采購法》《招標投標法》《建筑法》《公司法》等，存在項目實施不規范，行為有多種不同依據參考的問題，審計難度加劇。

四、PPP模式下審計風險防范思路

（一）提高審計人員職業素養和專業能力

1.加強審計人員素質教育

一是樹立風險意識，樹立審計全過程風險意識是有效防范審計風險的前提和基礎。二是要加強審計人員廉潔工作教育。黨的十八大提出了建設廉潔政治的重大任務，要求做到干部清正、政府清廉、政治清明，一系列習近平總書記自上臺以來的系列講話與政策的實施，都表現了其反腐倡廉的決心與信心，警示想要貪污受賄的人員。在其位謀其事，審計人員應做好分內的事，提高廉政素質，擺正腳踏實地做實事的態度。

2.不斷提高專業能力

根據PPP項目涉及領域廣，建設周期長等特點，運用過程中的經濟技術綜合復雜，需要全面提高參與審計人員的專業勝任能力，首先抓緊學習政策，打好理論基礎，其次根據項目詳情，主動學習PPP項目建設的相關理論知識。

3.加強審計隊伍建設

審計資源充裕時，可成立專門的政府投資審計中心負責PPP項目；審計資源有限時，隨著項目領域的變化靈活抽調不同科室的審計人員組成小組，聘請長期或者短期外聘各專業的專家顧問，吸取專業人士意見，彌補審計資源的不足，提高審計質量，有效控制審計風險。可效仿江蘇省宜興市審計局通過公開招標選擇協審人員來開展PPP項目的跟蹤審計工作，各標段選擇合適的審計人員數量，而且人員的專業涵蓋土建、市政、安裝等以滿足工程的需要。此外，強調讓外聘人員也和審計機關的工作人員一樣接受審計紀律的約束，承擔其相應的責任和風險，從而避免由此帶給審計機關的風險。

（二）加強審計機關管理

1.要加強審計機關內部控制制度建設

堅持以制度為標準。除嚴格執行審計署規定的“八不準”之外，各級審計機關還須因地制宜制定相應的內部管理制度，開展對審計組的日常監督檢查工作，嚴格要求和檢查自身隊伍，有效確保審計質量。項目實施前開展廉政教育，項目實施中開展廉政督察，項目結束后審核評估廉政執行情況，年終對每個項目進行打分考核，落實獎懲措施。并在發生審計失敗時，追責到個人，實行政府審計問責制，在監督檢查過程中，對發現的違紀問題，嚴格按照規定對當事人嚴肅處理。

2.健全審計部門與其他部門聯合監督監管機制

國家正在建設審計部門與其他部門構建“縱向貫通”的監管系統和機制：不僅會運行PPP項目在線審批監管平臺還會建立能夠有效運轉的線上線下聯動機制，保證項目相關信息的即時相互告知，對項目進行全生命周期跟蹤管理，審計部門也需了解到相關部門負責的項目審批、運營、處罰情況等信息，包含線上信息的共享與線下資料可獲取或借閱等方式，有利于跟蹤審計獲得最新PPP項目信息并提高了審計效率。如義烏市曾組織開展“6+X”（發改、財政、審計、國土、規劃、建設以及相關行業主管部門等）的PPP項目聯合審查；沁陽也市曾明確市審計局職責為負責監督糾正項目運作前的合法性、規范性，審計項目完成后的財政投入資金的真實、效益性；市政府法制辦負責PPP項目相關合作協議的審查等，不同部門擔任不同職責，來保障PPP項目的圓滿完成；宜興市審計組在審前準備時，主動對接建設責任主體宜興市公用事業管理局，要求其提供前期資料，實時了解項目推進情況，在源頭上監督項目實施。并對被審計單位提出一些建議。

3.加強對基層的指導和幫助與對工作人員的培訓

及時向審計人員提供項目相關知識的專業培訓，可以效仿甘肅省審計廳做法，邀請大學教授和審計專家就目前審計工作發展趨勢下，如何開展PPP模式項目審計，如何防范審計風險進行授課，邀請來自各級審計機關的工作人員聽講，以加強隊伍建設；還可以開展研討班，在研討中交流基層審計機關開展審計的經驗做法，一同分析其他案例審計方法，借鑒好的方法，以防審計人員的相關知識更新不及時。

（三）改善審計技術與方法

1.科學開展PPP項目全生命周期審計

仿照國家對于財政部門的要求，對審計部門的工作也提出要求：實施全生命周期管理，健全持續跟蹤、動態調整的常態化管理機制，及時將審計結果發表，針對審計風險高的環節以及項目詳情提出審計整改建議，不斷提高項目審計水平與質量，確保PPP項目規范運作。鑒于PPP項目期限長，操作復雜，使得審計時效性難以控制，并且在項目各個階段審計重點各異，政府審計介入時間模糊會導致審計成本增加，效果不明顯以及力量有限等問題，所以實現全生命周期監督是理論上最好的方法，從事前、事中、事后開展監督活動，審計內容覆蓋PPP政策落實情況、項目立項可行性、項目過程合法合規性、項目投資績效、相關人員履責監督等。就PPP項目來說，政府更關注公共利益的維護和實現，著眼于建設項目的質量控制、進度控制和投資控制，關注項目功能實現的社會宏觀績效，但社會資本更加關注微觀利益及財務效益。因此，審計實施過程中，要突出審計重點內容。重點關注項目進度、審批、項目管理、資金保障等方面的情況，防止利益輸送、權利尋租，侵害公眾利益，損毀資源的事情。

2.運用科學審計的方法

結合大數據背景以及高速發展的信息科技技術，相對于社會資本會計電算化，資料無紙化的背景，防范紙質資料，手動審計程序的風險，審計人員應掌握計算機審計技術。此外，對于多數公共基礎建設PPP項目而言，審計人員可以借助審計管理平臺，或手機通訊軟件提高審計工作效率，如宜興市審計局在PPP項目審計中采用工程審計管理平臺進行協審質量管理，對協審上傳的資料實時掌握，明確責任歸屬。同時，利用通訊軟件方便各協審單位及時進行業務溝通交流。又如江蘇省徐州市審計局使用建筑信息化模型（BIM），要求相關單位通過BIM平臺及時上傳PPP項目各類文件材料，審計人員通過平臺進行遠程審核。同時運用BIM平臺形象、快速、精準地完成工程量拆分和匯總，進行進度款支付審核，并與合同約定的計劃支出對比分析，查找出差異點后進行重點核實。

（四）完善審計制度

1.搞好審前調查工作。接到審計項目時，事先通過各種途徑了解被審計單位全方位的情況，充分做好調查研究和論證，廣泛征求各部門、各單位意見的基礎上，對公共基礎工程項目和PPP模式結合下的新特點進行探討，審慎研究確定年度審計計劃，做到統籌謀劃，突出重點，找出審計重點，尋找最佳切入點。

2.做好審計方案編制。明確具體目標和細化審計內容。明確在審計現場工作的審計內容與目標，從審計業務、質量、紀律、責任追究等方面，對審計組的現場審計活動提出具體要求。同時，審計組在現場審計期間如遇情況變化、需要對審計實施方案內容進行調整，必須按流程申請和報批。

3.強化審計過程管理。一是明確審計人員工作責任，強調工作紀律；二是審計人員必須嚴格按照審計準則的有關規定進行審計活動，合法獲取直接、有效的審計證據；三是根據審計證據編制條理清晰，格式規范、手續完備的審計工作底稿。

4.實行審計報告復核制。嚴格以審計工作底稿為基礎，以審計證據為依據，在審計現場實行初步意見反饋，在正式出具審計報告前由具體項目審計員、審計組長認真做好審計取證和工作底稿的復核工作，以避免出現漏查，規避審計風險。以及對審計結論、審計建議等進行集體審定把關，確保審計事項公開、公平、公正、透明。為全面提升審計工作水平，充分發揮審計監督作用，加強審計風險防控，全面提升審計質量。

（五）改善審計環境

1.提高法律法規完善程度

一方面，制定和完善PPP模式應用過程的法律法規，PPP指引以及PPP合同標準化模板等以規范所有項目的運作，為審計工作減輕負擔。目前黨中央、國務院為全面貫徹新發展理念，建設現代化經濟體系，安排了2018年政府立法項目，提請全國人大常委會審議基礎設施和公共服務領域政府和社會資本合作條例（法制辦、發展改革委、財政部起草）。此前已針對PPP項目實施過程中其基本建設程序、招投標、材料設備采購、法人結構等征求社會各界意見補充條例內容，表明國家相關部委正在逐漸完善缺失的法律體系，陸續出臺一系列管理制度、文件規章，約束及管理各地PPP項目運行。應協商和制定PPP法規政策。

另一方面，完善審計內容方面的法律法規，使得PPP項目審計有法可依，有法必依，對PPP模式建設項目審計進行法定授權，真正實施審計全覆蓋來滿足新時代發展的需求，保障社會公眾利益。

2.提高審計監督獨立性，加強外部監督

明確政府自身雙重身份的界定，合作的政府不能是監督的政府，監督的政府不能是合作的政府，提高政府審計部門的獨立性，使審計機關盡可能獨立于政府，由審計署垂直管理，由此，審計人員審計范圍將不觸及自身利益，而且大幅提高審計質量，降低審計風險；主動接受外部監督，如接受人大對審計工作的巡視以及對審計機關的評議，及時發現問題，督促審計整改；接受被審單位和社會各界的監督，進一步健全和完善社會監督的有效機制，著力營造良好的社會監督氛圍，確保監督效果，最大限度地化解和減少審計風險。

（六）規避、接受、轉移審計風險

審計風險總是存在于審計過程當中，無法徹底消除，需防范并加以控制，通過合理適當的方法降低至審計人員可接受的一定范圍內。以上都是對風險的防范與控制，但是從風險的角度而言，有些風險除控制外是可以規避、接受或者轉移的。

比如我們可以參考國際最高審計機關組織（INTOSAI）經驗，綜合各領域內成功的PPP項目審計案例與經驗，撰寫審計指南，為所有審計工作人員制定更詳細的職業規范，明確審計責任，以規避審計風險。使用現代審計先進方法，并對審計人員加強廉潔教育，輔以外部審計監督力度增強，也有效規避部分審計風險。

信息不對稱導致的風險我們是需要接受的，但是此風險也可以相對降低，如增加被審計單位數據來源，從政府相關部門，相同行業公司，行業專家等獲取相關信息，并將獲得且核實的信息保存，與工商局等部門共同構建數據庫，動態更新分享數據，且審計報告也是對公司綜合評價的重要方面，這樣有利于眾多部門更加有效工作。

有些審計風險是可以轉移的，比方說加強專業中介機構在PPP項目審計力量中的配置，積極發揮他們在項目進行各階段中的作用，如項目可行性論證，項目造價審核，項目合同管理方面，提高審計監督的專業性；還可以結合其他政府審計項目，如對地方債務的審計，預算執行審計，與PPP項目審計重疊的部分，數據有效時可以直接利用，或者將對社會資本的審計活動部分轉移到外部審計資源，事務所審計師審計社會資本財務資金使用的真實性等，核實審計結果后可加以利用，緩解審計任務重與審計人員專業力量不足審計時間有限的沖突，轉移審計風險。

五、結論

PPP模式不僅提高了公共產品與服務的質量和效益，促進政府職能加快轉變，逐漸豐富財政投入及完善管理方式，同時也對政府的管理水平提出了更高的要求，給政府審計工作帶來了新的挑戰。其廣泛運用使得PPP項目審計風險表現出不同的形式，危害也日益凸顯，由此，我們需要從不同角度分析審計風險成因，相應地提出審計風險防范、規避、接受和轉移的機制，使得審計機關作為社會的“免疫系統”和國家治理的工具，在新的歷史條件和市場環境中更好地發揮審計機關為經濟社會改革發展規范監督的職責。