淺析新收入準則的變化及其對房地產(chǎn)企業(yè)的影響

摘要：收入是企業(yè)獲取利潤的起點，對企業(yè)有著至關重要的作用，且對于外部使用者來說，其也是衡量企業(yè)規(guī)模、盈利能力的重要指標，是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最為重要的表現(xiàn)形式之一，經(jīng)常被用作管理層關鍵績效考核標準之一，對財務報表使用者做出投資決策有重要意義。因此，對于收入準則的規(guī)范以及對其準確解讀應用就顯得至關重要。新收入準則于2018年1月1日起采取分步實施策略正式實施，具體以境內(nèi)外企業(yè)為界，緩慢過渡。文章意在對比新舊收入準則的主要區(qū)別點，重點分析了新收入準則中核心內(nèi)容，理清新準則的思路和實務運用注意點。新收入準則在規(guī)范企業(yè)收入確認流程的同時，也給企業(yè)和監(jiān)管機構(gòu)提出了一定的挑戰(zhàn)，文章在最后提出了相應的幾點建議。

關鍵詞：新收入準則;五步法模型;控制權(quán)轉(zhuǎn)移;房地產(chǎn)行業(yè)

一、新舊收入準則差異分析

（一）適用范圍

CAS14（2006）規(guī)定：“長期股權(quán)投資、建造合同、原保險合同、再保險合同等形成的收入適用其他準則”。而在本次修訂之后，建造合同被納入了新收入準則，且新收入準則給了“客戶”和“合同”這兩個名詞比較清晰明確的定義，更好地體現(xiàn)了基于原則制訂會計準則的理念。

（二）收入確認標準

CAS14（2006）規(guī)定收入確認的核心依據(jù)是風險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。而CAS14（2017）則指出，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即需要發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移時才確認收入。雖然在大多數(shù)情況下，兩者并不出現(xiàn)矛盾，但是對于特定的某些情形下，還是會存在差異。

從風險報酬轉(zhuǎn)移觀到控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀，通過仔細分析，其實收入具有較為深刻的意義。收入作為利潤表的起點，其確認也都是基于利潤的，強調(diào)收入確認的及時性和準確性，體現(xiàn)了一種收入費用觀的原則，企業(yè)需要從收入和費用角度出發(fā)，主張收入要與費用相匹配。而在現(xiàn)在的模型下，收入確認的前提是資產(chǎn)的控制權(quán)發(fā)生變化，這是一種資產(chǎn)負債表觀。資產(chǎn)負債表觀，顧名思義，從資產(chǎn)和負債的角度對收益進行確認和計量，重點強調(diào)控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的問題。換言之，資產(chǎn)負債表觀更加關注經(jīng)濟交易的實質(zhì)。

（三）對涉及多重交易合同的規(guī)范

CAS14（2006）對履約義務的識別指引比較有限，而在CAS14（2017），則提供了一套完整的指引，包含在五步法模型中，來識別單獨組成部分。五步法模型要求，企業(yè)財務人員需要在合同開始日對合同進行評估，通過仔細閱讀合同條款，來識別各項履約義務，并且按照各項履約義務中所承諾商品的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務，而在企業(yè)滿足了各單項履約義務時，再分別確認其收入。

（四）特殊交易規(guī)范

值得指出的是，CAS14（2017）新增了內(nèi)容，對于某些特殊交易的收入確認和計量給出了細致全面的規(guī)定。在判斷此類問題時，實質(zhì)上要把握好五步法模型，包括某些行為是否構(gòu)成單項履約義務、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的方式如何，是在某一時點還是某一時段，以及控制權(quán)是否真正從企業(yè)轉(zhuǎn)移到了客戶手里。

二、新收入準則對房地產(chǎn)業(yè)的影響——以碧桂園為例

（一）案例介紹

新收入準則引入一段時間以及某個時點確認收入的原則，這對于業(yè)務以大型項目為主的房地產(chǎn)企業(yè)有較大影響。文章以港股上市公司碧桂園控股公司為例，分析新收入準則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，并對其他各行各業(yè)實施新準則提供了幾點簡單的共性建議。

碧桂園控股公司于2007年上市，2017年起提早采用港式財務報告準則第15號，是首家應用新準則的房地產(chǎn)企業(yè)。而港式財務報告準則與國際會計準則IFRS15實質(zhì)趨同，CAS14（2017）實質(zhì)上也與IFRS15趨同。此外，碧桂園控股有限公司是中國最大的城鎮(zhèn)化住宅開發(fā)商，采用集中及標準化的運營模式。故而，碧桂園控股集團為研究新收入準則的影響提供了一個很好的例子。根據(jù)碧桂園控股公司在其年報中公布的相關財務信息，通過計算碧桂園近3年的毛利率，毛利率實質(zhì)上反映了商品的增值部分。在2016年碧桂園的毛利率在21%左右，而從2017年采用港式財務報告準則第15號后兩年，其毛利率增長至26%左右，較采取新準則前增長了近24%。

（二）新收入準則對碧桂園的影響分析

1.收入確認的影響

在CAS14（2006）以及建造合同準則下，企業(yè)收入確認的核心要點為主要風險和報酬的轉(zhuǎn)移。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，“風險報酬的轉(zhuǎn)移”這一時點存在爭議。有觀點認為，只有房地產(chǎn)的法定所有權(quán)在轉(zhuǎn)移給購房者后，才能滿足該商品的風險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶;而一般房地產(chǎn)商品建造周期較長，從項目立項到房屋竣工驗收時間跨度較大，往往需要3～5年的時間，并且，從竣工驗收到交房往往也會有半年的間隔。整個項目期間都在產(chǎn)生成本，而無法確認收入，會導致財務報表波動較大，影響財務指標;同時，對于財務報表使用者來說，也不能直觀地看出企業(yè)的經(jīng)營狀況。在舊準則下，此前收到的款項，應該確認為一項負債，即預收賬款。

CAS14（2017），提出了符合一段時間內(nèi)確認收入的商品的具體解釋，因碧桂園滿足在一段時間內(nèi)履行義務的條件，這使得碧桂園2017年、2018年的收入大幅提高。在2018年，根據(jù)公布的審計報告顯示，有人民幣776，62百萬元是按在一段時間內(nèi)確認的收入，占當年總收入的約20%。

2.收入計量的影響

CAS14（2006）對收入計量規(guī)定得比較有限，其核心思想是公允價值。新準則對收入計量給出了更為明確細致的規(guī)定，按“五步法”模型，在合同開始日，企業(yè)就應當確認交易價格，在確定交易價格的時候，需要考慮可變對價、含有重大融資成分、非現(xiàn)金對價等因素的影響。準則還給出了最佳估計數(shù)、最佳估計數(shù)等需要財務人員發(fā)揮職業(yè)判斷的地方，對財務人員提出了更高的要求，也給企業(yè)一定操縱利潤的空間，也給審計帶來了更大的挑戰(zhàn)。

3.列報的影響

CAS14（2017）對“合同成本”做了更清晰地描述，且就此提出了“合同資產(chǎn)”和“合同負債”這兩個新的科目，企業(yè)需要將合同資產(chǎn)和合同負債在資產(chǎn)負債表中分別單獨列示。需要說明的是，合同負債不完全等于預收賬款。合同負債與履約義務息息相關，而預收賬款僅僅是提前從客戶收到的款項。因此在首次采用新準則時，不能簡單地將預收重分類至合同負債。根據(jù)碧桂園控股公司2017年的財報顯示，新增合同負債346，7億元人民幣，主要由預收重分類而來。

4.當期損益的影響

在舊的收入準則下，因訂立合同而發(fā)生的有關費用不應計入合同成本而應直接計入當期損益，而合同成本概念的重述，給了這些費用資本化的可能性。例如，企業(yè)為了獲得合同而直接產(chǎn)生的印花稅、銷售傭金和其他成本，如果預計可以被收回的，可以確認為合同成本。在碧桂園2017年年報中，將573，46萬元的與獲取合同直接相關的增量成本，銷售傭金和印花稅進行了資本化處理。

5.財務信息披露

CAS14（2017）對財務人員職業(yè)判斷和會計估計的能力提出了更高的要求，如可變對價、最佳估計數(shù)、各個可能對價發(fā)生的概率等，需要相關人員進行職業(yè)判斷。因此，CAS14（2017）對收入的披露做出了更為詳盡的規(guī)定。在碧桂園控股公司2016年的財報附注中，關于收入的披露極為有限，僅按不同類型的收入時點做了描述，對于建造合同的披露也有限，只描述了其采用“完工百分比”法，而沒有具體的判斷方法。在2017年以及2018年財務報告附注中，都對此做出了較為具體的披露，還在附注中將在一段時間內(nèi)還是某個時點確定的收入進行分別列示，并指出采用投入法計算履約進度來確認收入。

6.初次采用新準則

CAS14（2017）采用累積影響法，對可比期間信息不予調(diào)整。就留存收益而言，根據(jù)碧桂園年報顯示，其期初留存收益調(diào)增了約32億元人民幣。這部分調(diào)增主要是由于CAS14（2017）使得碧桂園以前年度的合同滿足了收入可以在某一時段內(nèi)確認的條件，進而導致留存收益增加。

三、新收入準則帶來的挑戰(zhàn)及相關建議

（一）加強企業(yè)財務人員培訓

財務部門是整個企業(yè)管理的核心，在企業(yè)經(jīng)濟管理中占據(jù)重要地位，其主要工作職責是對數(shù)據(jù)掌握和分析。企業(yè)應當加強對財務部門的培訓。新收入準則提出了很多新的概念，如五步法模型、合同資產(chǎn)、合同負債等。財務人員首先應當明確準則的理論邏輯，并結(jié)合企業(yè)實際進行靈活運用。

（二）發(fā)揮各部門聯(lián)動性

新收入準則強調(diào)了合同在收入確認中的重要地位，企業(yè)財務人員在識別合同關鍵條款時，可能會對其理解不足，這需要和客戶制訂該合同的銷售部門或者相關法務部門的協(xié)助。在銷售部門制訂合同的過程中，可能存在遺漏關鍵信息的問題，這涉及整個企業(yè)跨部門溝通協(xié)作的問題。因此，在企業(yè)內(nèi)部建立一個良好的溝通機制尤為重要，這種機制不但需要恰當?shù)慕M織架構(gòu)來支撐，更依賴于企業(yè)的企業(yè)文化建設。

（三）重視內(nèi)控建設并加強監(jiān)管力度

新收入準則新增大量會計估計和需要做出職業(yè)判斷的地方，這給企業(yè)操縱利潤提供了一定的空間。一個良好的內(nèi)控制度，不但可以確保財務人員使用的每個數(shù)據(jù)都有據(jù)可循，還可以減少財務人員的主觀判斷，以此來減少財務造假的機會。在這方面，或許可以借鑒美國薩班斯法案，出臺相應的強制的準則規(guī)范，加強各企業(yè)的內(nèi)控制度建設。

四、結(jié)論

對我國日趨復雜的交易形式以及經(jīng)濟全球化的日益加深，使得舊的收入準則越來越不能夠準確反映企業(yè)財務狀況，在這種情況下，新收入準則于2017年正式出臺。新收入準則在規(guī)范企業(yè)收入確認流程的同時，也給企業(yè)和監(jiān)管機構(gòu)提出了一定的挑戰(zhàn)。例如，新收入準則中涉及很多會計估計和需要作出職業(yè)判斷的地方，這不但對財務人員的勝任能力提出挑戰(zhàn)，同時也給監(jiān)管機構(gòu)對財務信息的監(jiān)管帶來一定風險。文章在最后提出了以下幾點建議：就企業(yè)而言，企業(yè)應當加強財務人員培訓以及制訂更完善的內(nèi)控體系來增強企業(yè)內(nèi)部溝通充分發(fā)揮各部門聯(lián)動性;而對于監(jiān)管機構(gòu)而言，可以出具更詳盡的披露要求以及制訂相關內(nèi)控制度規(guī)范以增強財務界對于該準則的理解。

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作者簡介： 牟崢，天健會計師事務所（特殊普通合伙）。