新收入準則五步法運用分析

孟環良

摘要：自2018年1月1日起施行的新收入準則變化較大，收入確認和計量的運用對會計人員來說是一項新的挑戰。本文擬在講解五步法運用的過程中，結合相關案例，采用理論與實際相結合的方式，更加通俗易懂的展示新收入準則五步法的運用。

關鍵詞：新收入準則;五步法;案例

新收入準則把現行收入和建造合同兩項準則進行了統一，風險報酬轉移變為控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，同時構建了“五步法”模型。

第一步：識別與客戶訂立的合同

企業與客戶簽訂的合同包括書面、口頭以及其他形式，在滿足以下條件且客戶取得商品控制權時方可確認收入：

（1）合同已獲各方批準并承諾履行。

（2）與轉讓商品相關的權利和義務已明確。如商品合同約定的交付產品數量型號，不合格產品的退換貨等。

（3）有明確的支付條款。

（4）具有商業實質。在考慮商業實質時，應關注履行合同對未來現金流在風險、時間分布或金額方面發生變動的程度，如牛奶換牛奶、石油換石油等明顯不具有商業實質。如以專用產品換取通用產品，因客戶群體不同而產生的信用風險存在差異;以產品換取生產設備，因流動性不同而產生的現金流時間分布不同等通常表明具有商業實質。

（5）因轉讓商品取得的對價很可能收回。在判斷對價可收回性時，應綜合考慮客戶到期支付的能力和意圖。如A公司為B公司建造一條生產線，在合同開始日已收取10萬元，A公司判斷B公司所在行業投資過熱，未來很可能會投資失敗，對其到期付款的能力和意圖存疑，不符合對價很可能收回的條件，因此A公司應將10萬元確認為負債。

如果多份合同滿足以下條件之一時，應合并：

（1）商業目的相同，屬于一攬子業務。

（2）合同對價受其他合同的定價或履行影響。如某企業在2019年2月簽訂一份建造合同，為保證工程盡快完工，4月簽訂了另一合同，約定若提前1個月完工，獎勵100萬。此時，兩份合同應合并處理。

（3）合同中所承諾的商品構成單項履約義務。如某軟件開發企業向某客戶簽訂一份軟件，同時與客戶簽訂另一份管理咨詢服務合同，約定將根據軟件在客戶現有系統運行情況，對軟件進行修改或定制，以適應客戶的系統運行環境。此時兩份合同可視為一項履約義務。

企業經營過程中，合同變更非常常見。針對合同變更，區分以下情況：

（1）變更合同新增的商品可明確區分、新增合同價款為新增商品單獨售價的，應視為一份新合同，采用未來適用法進行處理。

如M企業與S客戶簽訂一項合同，約定在9個月內交付300萬件產品，價格為40元/件。交付200萬件后，客戶認為產品銷售火爆，于是雙方修訂合同，增加購買400萬件，價格為50元/件，此時市場價為50元/件。由于增加購買的產品可明確區分，價款為新購買商品的市場價，因此視為新增合同。

（2）若不符合（1）的情形，且在已轉讓商品與未轉讓商品之間可明確區分的，視為原合同終止，原未履約部分與變更部分視為一份新合同，采用未來適用法進行處理。

如沿用前例，為了彌補之前已交付200萬件產品的質量瑕疵，在修訂合同時降低價格為45元/件，此時市場價為50元/件。由于新增合同價款未反映新增商品單獨售價，不符合（1）的情形，同時已轉讓部分與未轉讓部分之間可明確區分，因此將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同，原合同終止。新合同總價為100×40+400×45=22000萬，新合同單價為22000÷（100+400）=44元/件。

（3）若不符合（1）的情形，且在已轉讓商品與未轉讓商品之間不可明確區分的，視為原合同的組成部分，采用累積追加調整法。

如某道路建造工程合同，約定合同總價1000萬，預計成本800萬，當年發生成本480萬。當年末收入確認1000× （480÷800）=600萬。次年應建造方要求，增加路面瀝青攤鋪厚度，由此增加合同價款200萬、合同成本100萬。由于新增瀝青攤鋪與原建造合同之間不可明確區分，因此視為原合同的組成部分。合同變更日應確認收入為（1000+200）×[480÷ （800+100）]=640萬，追加確認上年度收入640-600=40萬元。

第二步：識別合同中的單項履約義務

識別單項履約義務時應注意，在明確商品可區分后，還應在合同層面評估轉讓商品的承諾與合同中其他承諾是否可明確區分。

例如某公司簽訂一份EPC合同，負責一棟大樓的設計、采購、施工等整體建造內容。雖然設計、采購、施工等單項服務均可與其他服務單獨區分，屬于商品可區分，但由于各單項服務屬于建造大樓的一項約定，各單項承諾與其他承諾無法明確區分，故為一項履約義務。

又如某軟件開發企業與客戶簽訂一份合同，約定向其銷售軟件許可證，并提供軟件安裝、系統更新以及技術支持等服務，軟件、安裝服務以及后續服務均是單獨銷售。若軟件在不進行系統更新和技術支持時仍可正常使用，安裝服務也無須定制即可正常安裝，那么軟件銷售、安裝服務、系統更新、技術支持屬于商品可明確區分，且與其他承諾可明確區分，因此履約義務為4項。假如安裝需要根據客戶運行環境進行重大修改或定制，那么安裝服務承諾與軟件銷售承諾不可區分，應合并為一項義務，此時存在3項履約義務。

第三步：確定交易價格

在確定交易價格時，企業應結合以下情況確定：

1、因折扣、返利、績效獎金、罰款等產生的可變對價。如資產管理行業普遍采用的收費模式，建造合同提前完工獎勵等。

2、重大融資成分。如目前普遍存在的消費分期。

3、以物易物形式的非現金對價。如自有產品換取生產設備。

4、數量折扣、附退貨權利產生的應付客戶對價。如A與B訂立了一份為期一年的銷售合同，約定若B在一年內累計購買超過1，000件，則單價由50元下調至40元。假設B在首次購買時僅購買400件，企業預計一年內累計購買不會超過1，000件，A企業應確認收入400×50=20000元。若該產品市場銷售火爆，B增加購買700件，由于客戶B累計購買已超合同約定數量，因此，此次收入確認為700×40-400×（50-40）=24000元。

第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務

當合同中存在多項履約義務時，企業應將交易價格按各單項履約義務在合同開始日的單獨售價占比進行分攤，分別確認每項履約義務的交易價格。若合同開始日之后單獨售價發生變動的，無需重新分攤。

如企業與客戶簽訂一項合同，出售產品A、B、C，合同交易價格總額為160元，A、B、C的單獨售價分別為40元、70元和90元。在商品控制權發生轉移時，A應分攤的交易價格為160×40÷ （40+70+90）=32元，B應分攤的交易價格為160×70÷（40+70+90）=56元，A應分攤的交易價格為160×90÷ （40+70+90）=72元。

第五步：履行各單項履約義務時確認收入

在確認收入時，企業應明確履約義務是屬于期間履行，還是屬于時點履行。

如果在履約產生的經濟利益已被客戶取得并消耗、在建的商品能被客戶控制，或者企業對已履約部分有權取得款項且商品不具替代性，該義務屬于期間履約義務，應當在履約期間內按進度確認收入。比如為客戶提供物業保潔服務、在客戶自有土地上提供廠房建造服務、提供定制化設備生產等。

如果義務不屬于期間履行的履約義務，則其屬于時點履行的履約義務，應當在控制權轉移時確認收入。在判斷控制權是否轉移時，應關注以下跡象：企業具有向客戶收取對價的權利、客戶已取得商品的法定所有權、客戶已占有實物、所有權上的主要風險和報酬已轉移、商品已被客戶接受。

例如2018年1月，企業與客戶訂立一份銷售機器配件的合同，向其銷售配件2萬套，款項已收取。年末，該批配件已經客戶驗收，受客戶倉儲能力限制尚未發貨，企業在其自有倉庫內劃定單獨區域用于存放該批配件，在接到客戶通知時隨時發貨。此例中雖然實物尚未被客戶實際占有，但不影響對其控制權已轉移的判斷。因為企業已經取得對價，客戶也已驗收并擁有法定所有權，符合“售后代管商品”的安排。

假如上述案例中，企業將該批配件與其他相同配件一起存放保管，在交付前可將其提供給其他客戶。此時因該批配件與其他配件可相互替換，同時未區別其他相同配件進行單獨保管，不符合“售后代管商品”的安排，不應確認收入。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第14號-收入[A].財會（2017）22號，2017.