我國稅收核定程序證明責任體系的重構

敖玉芳

(貴州財經大學 文法學院，貴州 貴陽 550081)

稅收核定是稅務機關依據稅收核定權確定納稅人應納稅額的行政確認行為。在稅收核定程序中，當稅務機關已盡到職權調查義務，課稅事實仍處于真偽不明時，稅收核定的證明責任作為課稅事實認定的輔助機制，對于認定課稅事實能否成立以及能否據此作出稅收核定行政決定至關重要，并對納稅人的權利義務產生重大影響。同時，稅收核定證明責任如何在征納雙方之間進行分配，體現了國家稅收利益與納稅人權利之間的博弈，是稅收核定程序中不可回避的難題。通過剖析我國稅收核定程序證明責任存在的問題，結合國外先進立法經驗，重新構建一套適合我國國情的稅收核定程序證明責任體系，具有重要的理論意義和實踐價值。

一、我國稅收核定程序證明責任的立法現狀

關于稅收核定程序中的證明責任，我國在《稅收征收管理法》第57條(1)稅務機關進行稅務檢查時，有權調查與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關的情況，有關單位和個人有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料。、《稅收征收管理法實施細則》第47條第3款(2)納稅人對稅務機關采取的方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。、《企業所得稅法》第43條(3)稅務機關進行關聯業務調查時，企業及其關聯方、與關聯業務調查有關的其他企業，應按規定提供相關資料。、《企業所得稅法實施條例》第114條第3款和第115條第2款(4)其中第114條第3款規定，企業、關聯方及關聯業務調查有關的其他企業應當在相應期限內提供相關資料。第115條第2款規定，企業對稅務機關采用的核定方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額。、《特別納稅調整實施辦法(試行)》第95、96條(5)其中第95條規定，稅務機關啟動一般反避稅調查時，企業應自收到《稅務檢查通知書》之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的，未在規定期限內提供資料或者提供資料不能證明安排具有合理商業目的的，稅務機關可根據已掌握的信息實施納稅調整。第96條規定，稅務機關實施一般反避稅調查，可要求避稅安排的籌劃方如實提供有關資料及證明材料。、《一般反避稅管理辦法(試行)》第11條第1款、第12條、第13條、(6)其中第11、12條規定，被調查企業認為其安排不屬于避稅安排的，應當自收到《稅務檢查通知書》之日起60內提供可以證明其安排不屬于避稅安排的相關資料以及稅務機關認為有必要提供的其他資料。拒絕提供的，主管稅務機關可以進行核定。第13條規定，主管稅務機關實施一般反避稅調查時，可以要求為企業籌劃安排的單位或者個人提供有關資料及證明材料。《企業所得稅核定征收辦法(試行)》第12條第2款(7)該條款規定，納稅人對稅務機關確定的企業所得稅征收方式、核定的應納所得稅額或應稅所得率有異議的，應當提供合法、有效的相關證據，稅務機關經核實認定后調整有異議的事項。以及《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》第22條第1款(8)此條款規定，定期定額戶對稅務機關核定的定額有爭議的，可以在接到《核定定額通知書》之日起30日內向主管稅務機關提出重新核定定額申請，并提供足以說明其生產、經營真實情況的證據。等條款中均已有所涉及。上述規定中關于提供證據(或提供資料、提供證明材料)的表述主要在三種意義上使用：第一種是對于稅務調查或檢查，納稅人或有關主體應當提供資料。但此時提供資料屬于調查協助義務還是證明責任，性質上不夠清晰。第二種是納稅人對稅務機關的核定有異議的，應當提供證據，目的在于重新核定。第三種存在于反避稅案件中，對具有合理商業目的或安排不屬于避稅安排，應當由納稅人提供資料證明，否則將面臨核定。此外，國務院法制辦公室2015年公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)(9)《征求意見稿》雖然不是正式立法，但在一定程度上反映未來的立法動態，值得我們加以關注。，在現行《稅收征收管理法》的基礎上，增加的第57條和第131條與稅收核定程序證明責任具有關聯性。其中第57條規定，稅務機關進行的稅額確認，納稅人對其納稅申報的真實性和合法性應予證明；對稅務機關核定的應納稅額存在異議的，納稅人應提供證據。第131條規定，按情報交換機制取得的信息，經稅務機關審核確認作為確定納稅人稅額的依據，納稅人有異議的應當舉證。

除上述規定外，部分省、市的稅務機關針對稅務證據問題制定了相應的規范性文件。例如，原福建省地方稅務局2004年《關于印發<稅務案件證據問題暫行規定>的通知》(閩地稅發〔2004〕14號)、原北京市地方稅務局《關于印發<北京市地方稅務局稽查調查取證實施辦法>的通知》(京地稅稽〔2010〕157號)、原江蘇省地方稅務局在《關于印發<江蘇省地方稅務局稅務行政執法證據采集規范>的通知》(蘇地稅發〔2009〕101號)等。這些規范性文件雖然已經涉及到稅務證據規則，但在內容上并未明確稅收核定程序中的證明責任分配問題，且位階很低，僅在其轄區范圍內適用。

二、我國稅收核定程序證明責任存在的問題

(一)未貫徹法律保留原則

稅收核定證明責任的分配，涉及稅收構成要件等課稅事實存在真偽不明時不利后果的歸屬。當課稅事實處于真偽不明狀態時，如果該不利益歸屬于納稅人，則稅務機關可以做出對納稅人不利的事實認定和相應的稅收核定。反之，如果該不利益歸屬于稅務機關，則稅務機關不能做出對納稅人不利的事實認定和稅收核定。因此，課稅事實出現真偽不明時，依據證明責任分配規則認定課稅事實，對于納稅義務的準確認定并正確做出稅收核定行政決定具有重要意義。按照法律保留原則，應當以法律的形式對稅收核定的證明責任予以規定。我國關于稅收核定證明責任的立法，除《稅收征收管理法》、《企業所得稅法》等屬于法律規定外，其余主要表現為行政法規、部門規章和其他規范性文件，立法位階較低。尤其是部分省、市稅務機關制定的地方規范性文件，效力層級更低。我國尚未較好地貫徹稅收核定證明責任的法律保留原則，有違重要性理論之法律保留原則，且容易造成執法尺度不統一形成的處理結果出現矛盾。并且，《稅收征收管理法》第35條第2款把稅收核定程序的制定權授權給國家稅務總局，使其擔任規則的制定者兼實施者，違背程序公正的基本標準。[1]160

(二)未賦予納稅人誠實推定權

納稅人的誠實推定權是指，當稅務機關在無確切證據證明某一稅務違法事實存在的情況下，應認定納稅人是誠實的、值得信賴的、無過錯的，直至稅務機關有足夠證據推翻這一認定。[2]該權利作為保護納稅人的一項基本權利，是“無罪推定原則”在稅法領域的運用和延伸。納稅人在稅法中是否享有誠實推定權，對稅收核定證明責任的分配將產生重要影響。如果納稅人享有該權利，稅收核定程序中應推定納稅人已誠實履行納稅義務，其提供的納稅申報及相關證據資料的真實性在法律上應得到確認，納稅人無需再對其真實性負有證明義務。稅務機關認為納稅申報及相關證據資料缺乏真實性或納稅人存在其他違法行為，應由稅務機關承擔相應的證明責任；稅務機關不能提供反證推翻的，可直接以納稅人提供的納稅申報和相關資料作為認定課稅事實的依據，確定納稅人的應納稅額。相反，如果未賦予納稅人此項權利，當納稅人無法證明其提供的納稅申報及相關資料的真實性時，將面臨稅務機關的稅收核定，以間接證據推定其應納稅額，進而偏離實額納稅，有違稅收法定原則。我國立法尚未確立納稅人的誠實推定權，尤其是《征求意見稿》第57條要求納稅人證明其納稅申報的真實性和合法性，并對提供的涉稅資料記載數據、記錄和其他相關事實的真實性、完整性及準確性負責，有悖于納稅人的誠實推定權，不利于保護納稅人權利。

(三)未明確稅務機關的職權調查原則

稅收核定程序中的職權調查原則，是指稅務機關在核定納稅人應納稅額的過程中，有義務依照職權調查課稅事實真相并負有闡明事實的責任，調查證據的方法、范圍、程序不受當事人陳述和申請調查證據的拘束，對納稅人有利和不利的事項一律注意，并審酌個案中的一切情況，以發現實質的真實，作成稅收核定行政處分。[3]根據依法行政的要求，稅務機關只有在闡明課稅事實的基礎上，才能決定是否作出稅收核定決定。我國立法未對稅務機關職權調查主義作出明確規定，可能導致稅務機關在稅收核定程序中，擅自減輕或免除自身的職權調查義務，未經職權調查或未完全履行職權調查義務便直接適用證明責任分配規則認定課稅事實，違反依法行政原則。立法關于稅務機關職權調查主義的缺漏，還可能導致稅務機關在調查過程中，對納稅人有利的事實未予充分關注，損害納稅人權利。

(四)稅收核定程序證明責任的構成存在爭議

我國證據法學界普遍認為證明責任由形式證明責任(提供證據責任)和實質證明責任(說服責任)構成，但是理論界仍有部分觀點否定稅收核定程序中存在證明責任。其理由在于，稅收核定程序作為行政程序，僅涉及稅務機關和納稅人雙方主體，無第三方存在，不具有獨立當事人的爭訟性，無從適用有獨立兩方為前提的證明責任分配法理。[4]在立法制度上，我國并未否定稅收核定程序存在證明責任，但是立法沒有體現證明責任的分層理論，未區分兩種意義上的證明責任，導致實踐中兩種不同的證明責任發生混淆。在實務中容易陷入“誰主張、誰舉證”的傳統認識誤區，并以此作為稅收核定證明責任的分配規則，導致實質證明責任經常被形式證明責任取代。在核定程序中，征納雙方存在各自不同的“主張”。例如，依據《企業所得稅》第47條規定，對于企業實施不具有合理商業目的安排，減少應稅收入或應納稅額的，稅務機關享有納稅調整權。此時，應由稅務機關對其主張的稅收安排“不具有合理商業目的”承擔證明責任，還是由納稅人對其安排“具有合理商業目的”承擔證明責任？以“誰主張，誰舉證”作為稅收核定的證明責任分配規則，容易得出模棱兩可的結論，不具有可操作性。

(五)稅收核定程序證明責任的分配規則模糊不清

我國立法關于稅收核定程序中的證明責任如何在征納雙方之間分配較為模糊，導致稅務實踐中缺乏統一的執法尺度，對證明責任的分配處理不一致。并且，關于納稅人提供證據的性質究竟屬于納稅人的協助義務還是形式意義上的證明責任，界定不明。(10)例如《一般反避稅管理辦法(試行)》第11條規定，被調查企業認為自己的安排不屬于避稅的，應當提供相關資料。第12條規定，企業拒絕提供資料的，稅務機關可依法核定。對于納稅人違反協助義務對稅收核定的證明責任產生的法律后果，沒有明文規定。違反協助義務是導致證明責任的倒置、證明責任的減輕還是不產生任何影響，在認識上容易引起分歧。部分稅務機關從保護國家稅收利益的立場，將納稅人在配合稅務機關調查過程中承擔的協助義務，與納稅人的證明責任等同。例如，當納稅人不能履行提供證據資料的協助義務時，稅務機關將對課稅事實作出不利于納稅人的認定，將事實真偽不明的不利后果歸屬于納稅人，并以此為基礎作出對納稅人不利的稅收核定。另有部分稅務機關則在稅收核定程序中，適用行政復議程序及行政訴訟程序等稅務行政爭議程序中證明責任的分配規則，忽略稅收核定行政處分的大量性對稅務行政效率的內在要求，未考慮稅收核定程序中證據資料主要由納稅人管領的實際情況，忽略納稅人協助義務對于證明責任的影響。

三、我國稅收核定程序證明責任的重新構建

(一)提升稅收核定程序證明責任的立法位階

鑒于稅收核定的證明責任對于納稅義務的準確認定及納稅人權利義務存在重大影響，應在法律中明確規定，指引稅務機關在核定程序中對課稅事實的認定，避免稅務機關在法律不明的前提下創設證明責任規則，侵犯納稅人權利。國外已有先進立法經驗可供借鑒。例如，關于稅收核定的證明責任，美國、德國、日本、澳大利亞、法國等國家分別在《美國稅法典》、《德國租稅通則》、《日本國稅通則法》、《澳大利亞稅收管理法》、《法國稅收程序法》等高位階立法中予以明確。(11)參見《美國稅法典》第7491節、第534、7454、6902節；《德國租稅通則》第42、88、158～162條；《日本國稅通則法》第116條；《澳大利亞稅收管理法》第14ZZK(b)(i)節和第14ZZO(b)(i)節；《法國稅收程序法》第L191條和L193條之規定。建議我國在稅收核定的證明責任立法中貫徹法律保留原則，在稅收基本法中予以規定。因我國稅收基本法還未出臺，可在《稅收征收管理法》這一稅收基本程序法中明確稅收核定程序的證明責任。此外，還需在現有的《個人所得稅法》、《企業所得稅法》以及將來出臺的《增值稅法》、《消費稅法》等單行稅法中明確相關內容，使稅收實體法和程序法、基本法和單行法相互銜接，共同發揮指引作用。

(二)明確納稅人享有誠實推定權

隨著納稅人權利保護立法潮流不斷向前推進，納稅人權利保護的呼聲越來越高，很多國家已經確立納稅人的誠實推定權，例如《澳大利亞納稅人憲章》規定，納稅人對納稅事宜的處理和陳述應推定為誠實，提交的資料應推定為完整、準確，稅務機關有反證的除外。《加拿大納稅人權利宣言》規定，除相反證據證明外，納稅人享有誠實的認定權。《美國稅法典》第7454節規定，在涉及請愿人是否意圖逃稅的欺詐犯罪的任何程序中，由財政部長承擔證明責任。《法國稅收程序法》第L195A條規定，對于直接稅、增值稅及其他營業稅、登記稅、土地公開稅和印花稅，在對納稅人執行的稅務罰款提出質疑時，稅務機關對納稅人不誠信和欺詐行為負有舉證責任。誠實推定權有利于在程序上通過限制稅務機關權力以保護納稅人的合法權益，在強大的國家公權力和相對弱小的私權利之間實現平衡[5]，應當在稅收核定的證明責任中得到貫徹和維護。我國受權力本位思想影響，長期對納稅人權利不夠重視，未確立納稅人的誠實推定權，在稅收核定證明責任分配中尤其對納稅人不利。建議在《稅收征收管理法》修訂時，將納稅人的誠實推定權作為納稅人的一項基本權利予以明確。待將來制定稅收基本法時，再將該權利上升到更高的立法層面。

(三)明確稅務機關的職權調查原則

稅務機關作為公共利益的受托人，對課稅原因事實負最終闡明責任。[6]為保證稅務機關在內的行政機關履行職權調查義務，奧地利、葡萄牙、德國等國在各自的《行政程序法》中明確規定職權調查原則。此外，德國還在其稅收基本法《租稅通則》作出具體規定。(12)《德國租稅通則》第88條第1、2款規定，稅務機關依職權調查事實，決定調查方法和范圍，不受當事人陳述及申請調查證據的拘束。稅務機關應審酌一切對個別案件具有重要性，包括對當事人有利的情形。我國立法未明確稅務機關職權調查原則，為明確稅收核定證明責任的適用前提，更好地保障課稅事實的查明并維護納稅人權利，建議借鑒《德國租稅通則》中關于稅務機關職權調查原則的立法經驗，在《稅收征收管理法》中明確稅務機關的職權調查原則，并遵循行政法上的比例原則，明確職權調查的比例原則。在稅務機關盡到職權調查義務仍無法查清課稅事實時，適用稅收核定的證明責任，作為課稅事實認定的輔助機制。待將來我國出臺《行政程序法》和稅收基本法后，在其中作出進一步的規定。

(四)明確稅收核定程序證明責任的具體構成及其相互關系

稅收核定程序中雖然通常只有稅務機關和納稅人兩方主體，稅務機關負責課稅事實的調查取證和認定并在此基礎上作出核定處分，既是一方當事人，又是最終的決定者和法律適用者。[6]并且，稅務機關在稅收核定程序中作出核定決定依據的課稅事實可能真偽不明，證明責任作為事實真偽不明條件下假定事實存在或不存在并作出相應法律效果的裁決和風險分配，具有解決事實真偽不明的法律方法和技術的裁判功能。[7]因此，稅收核定程序中仍然存在證明責任。在稅收核定程序中，當稅務機關已盡職權調查義務仍無法查清課稅事實時，根據證明責任分配規則，納稅人仍有可能承擔課稅事實真偽不明的不利后果。為避免該不利后果的發生，納稅人在稅收核定程序中仍應積極對其主張的事實提供證據證明，故稅收核定的形式證明責任依然存在。核定的兩種證明責任之間，是互相聯系又有本質區別的一對范疇。一方當事人為避免承擔實質證明責任，總是竭力通過履行形式證明責任，使相關待證事實得以查明。只有在一方當事人怠于履行形式證明責任，或者因提供的證據達不到證明標準，發生舉證不力，致使待證事實無法查明，才會適用稅收核定的實質證明責任，明確課稅事實真偽不明的不利后果。另一方面，形式證明責任和實質證明責任又有本質上的區別。形式證明責任作為提供證據的義務，可以在征納雙方之間相互轉換；而實質證明責任是課稅事實真偽不明的最終不利風險歸屬，自始由一方承擔，不發生轉移。為避免稅收核定證明責任構成的立法缺位導致的認識誤區和執法尺度不一致，有必要在立法中對上述兩種意義的證明責任構成及其區別進行明確。

(五)明確稅收核定程序證明責任的一般分配規則

針對我國稅法關于稅收核定程序證明責任模糊不清，導致執法實踐中對證明責任的分配不統一的實際情況，有必要在立法中予以完善。建議引入德國等大陸法系國家在證明責任領域的“規范有利說”(Normenbegünstigungstheorie，也稱“法條受益理論”)，作為稅收核定證明責任分配的一般規則。“規范有利說”認為，主張有利于自己的法律效力者，應當提供證明連結該法律效力的積極構成要件的要件事實存在，原則上在此范圍內承擔證明責任，除法律另有規定外，對方對該要件事實不承擔證明責任。[8]具體在稅收核定程序中，結合爭議的課稅事實屬于稅收債權增加或減少造成的后果進行分析，當存在爭議的課稅事實引起稅收債權的增加，應由稅務機關舉證；對于稅收債權不成立、減少稅收債權的課稅事實由納稅人舉證。[9]“規范有利說”既體現法治國家依法行政原則，又能有效調動征納雙方對于待證事實舉證的積極性，有利于課稅事實的查明，合理兼顧公平與效率價值。并且，由征納雙方共同承擔課稅事實證明責任的方式，有助于納稅人參與權的實現，在征納雙方之間形成真正的博弈[10]，并有助于征納雙方的最優均衡且實現社會利益的最大化。[11]

(六)明確稅收核定程序證明責任的特殊分配規則

由于證明妨礙、特別證據距離等特殊原因，在稅收核定中如果仍然適用通常的證明責任分配規則，將會導致征納雙方武器不平等，嚴重影響稅收行政效率，稅收法定原則和稅收公平原則也將受到威脅。建議在特殊情形下，設置稅收核定證明責任的特殊分配規則。一是通過法律擬制(又稱實質類型化)免除證明責任。[12]法律擬制主要出于稅收效率原則的需要，在稅法上采用特殊的立法技術，忽略少數納稅人在個案中的特殊情形，以擬制的方式對某項稅收構成要件事實的存在或不存在進行認定，不允許當事人提供反證推翻，從而免除稅務機關或者納稅人對擬制事實的證明責任。[13]法律擬制在各國稅法中運用較為廣泛。我國已有法律擬制的立法例(13)例如，我國《個人所得稅法》第6條規定，居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用6萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，作為應納稅所得額。無論居民個人在生活方面的基本支出費用(不含居民個人按照國家規定的范圍和標準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等專項扣除，以及子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息或者住房租金、贍養老人支出等專項附加扣除)是否達到6萬元，均采用定額扣除的辦法，一律將居民個人支出的扣除費用擬制為每一納稅年度6萬元，無需舉證證明。，但適用范圍十分狹窄。法律擬制有助于減少稅務機關的調查活動，緩解舉證困難并降低征稅成本，尊重納稅人的私域[14]，建議進一步擴大適用范圍。二是引入法律推定(又稱形式類型化)，解決“特別證據距離”導致的推定事實證明困境。在某些特殊情況下，基于納稅人與證據之間的特別距離，通過法律的規定，由已知的事實(基礎事實)推斷出未知的事實(推定事實)，并允許承受推定事實不利益的一方當事人以反證推翻。法律推定屬形式證明責任的倒置，能夠有效解決推定事實證明困境、糾正征納雙方舉證能力嚴重失衡，實現稅收核定證明責任的公平原則和效率原則，并實現社會正義和利益最大化。[1]182

(七)明確稅收核定程序中納稅人違反協助義務對證明責任的影響

在稅收核定程序中，納稅人提供資料的協力義務和提供資料加以證明的義務屬于兩種不同的性質。[15]前者是一種協助義務，后者是一種證明責任。在此前提下，應注意納稅人協助義務與證明責任的關聯性。納稅人違反協助義務對于證明責任將產生怎樣的影響，在認識上存在較大分歧，有必要在立法中予以回應。本文認為，除法律明文規定外，協助義務的違反并不導致證明責任倒置。稅收核定證明責任的倒置將對納稅人權利義務產生重大影響，應屬法律保留事項，在立法未明確規定證明責任倒置的情況下，應遵循通常的證明責任分配規則。關于納稅人違反協助義務，是否會引起證據法上的不利后果？可以借鑒德國的立法經驗，《德國租稅通則》第162條第2項規定，納稅人違反協助義務致使課稅事實無法闡明時，適用推定課稅。建議在我國《稅收征收管理法》中規定，納稅人違反協助義務致稅務機關無法查明課稅事實的，可依據間接證據資料對納稅人的課稅基礎進行推定課稅。具體而言，納稅人違反協助義務的，稅務機關仍應遵循職權調查原則，對課稅事實進行調查。在課稅事實的調查不具有期待可能性，或需要耗費巨大的調查成本時，不再作進一步的調查，視為稅務機關已盡職權調查義務，適用推定課稅。[16]