企業合并與合并財務報表問題分析

鄭春美

（廣東海源環保科技有限公司，廣東 珠海 519000）

一、企業合并與合并財務報表基本概念

企業合并指的是某一企業為獲取其他企業的實際控制權，通過吸收其凈資產合并成立新企業的交易過程以及相關事項[1]。按照控制對象的不同，可將企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，前者通常采用的是權益合并法進行企業合并，后者則采用購買法進行相關處理。企業合并后出于經營管理需要，對財務報表進行合并處理，過程中不可避免產生了諸多問題及矛盾。在企業合并過程中涉及到合并政策、合并范圍、合并方法、合并日期、合并控制權、合并報表編制等多個方面的問題，要求企業財務人員一定要著重加強相關政策理論的學習，逐步提升企業的合并報表編制水平，提升企業整體經營效益。

二、最新企業合并會計報表相關規定

在2018年財政部所頒發的最新企業會計準則中的《合并會計報表暫行規定》更加側重于實體理論，在確定報表合并范圍時也更注重實質性控制，將集團母公司所有能控制的子公司、持續經營的所有者權益為負數的子公司均納入報表合并范圍[2]。在新會計準則中，對企業合并及其分類做出了明確規定，按照企業合并的會計處理基本原則，規范了合并費用處理及信息披露相關程序，要求企業以實質性控制為基礎確定財務報表合并的范圍，并且對于子公司所有者權益中不屬于母公司的部分份額要在合并資產負債表所有者項目下將其作為非控制權益進行單獨列示。

三、企業合并與合并財務報表存在的問題

（一）合并財務報表編制質量不高

合并財務報表編制質量不高主要存在以下幾個方面的原因：一是企業的合并報表體系建設不完善，目前企業多采用財務軟件或ERP系統的報表模塊完成合并財務報表的編制。但由于軟件或系統功能不完善，如其自動抵消功能局限于集團內部往來科目的抵消，而不能實現集團內部交易或者關聯現金流部分的抵消，使抵消的范圍不夠全面。自動對賬功能也僅限于內部往來科目部分，而不能自動核對其他關聯科目數據。二是合并報表的納入范圍存在較大偏差，多元化的經營策略貫穿企業供應鏈上下游的業務范圍延伸，導致企業實際的股權及控制關系復雜，加大了合并范圍的確認難度。如果在合并范圍上出現遺漏或者產生錯誤的抵消分錄，必然導致合并報表結果與實際不符，對企業正常的經營運轉產生不良影響。三是關聯交易抵消不夠充分，對企業內部存在的普遍、繁雜的業務往來沒有統一的系統軟件對其進行處理，也未制定關聯交易以及常規業務的定價對比規范，無法確定相關對價是否公允，僅依靠各下級機構部門的關聯交易數據進行抵消可能導致抵消金額與抵消項目存在偏差。四是合并報表的審核不夠嚴謹，數據口徑的不一致、數據歸集方式的不同都會對最終會計報表信息的相關性產生較大影響。加上母子公司會計政策和相關標準不同，在調整過程中可能由于關注事項不夠全面導致部分財務信息丟失，使合并報表信息失真。同時又由于企業對一個重要的關聯交易環節或重要的財務信息數據缺乏審核監管，合并財務報表編制的真實性、可靠性難以保障，也就無法充分發揮企業合并報表的決策支持作用。

（二）企業合并財務報表內容不合理、不全面

要想在企業合并后迅速將被合并企業納入自身的發展軌道，在開展合并工作時就要盡可能完整的了解被合并企業的財務經營信息，在編制財務報表時就要盡量保障信息的完整、全面。根據國際會計準則標準，企業合并報表中除了要記錄基本的財務經營狀況，還要詳細說明合并差價、企業盈余以及商譽等信息[3]。目前由于還未建立統一的合并差價計量標準，因此企業在合并會計報表中對這方面的體現較少。企業盈余一般分為投資時的盈余以及投資后的盈余，但是企業在合并會計報表時只是簡單地將子公司全部盈余與總公司的長期投資項目進行遞減，不能準確反映企業的盈余狀況。企業商譽是在企業合并過程中產生的一種特殊的無形資產，如果能得到有效利用，可使企業獲得超出預期的收益回報。但目前企業對這方面還不夠重視，在合并財務報表中也缺乏必要的考量。

（三）合并過程中對實際控制權沒有確定的標準

由于對相關政策理論理解不到位或者當前的制度條例對部分問題缺乏細化的執行標準，導致企業報表合并的難度加大。其中最突出的一點就是實際控制權的確定問題。如某企業在合并另一企業后已經完成了相關的交接手續，開始實際的經營和管理。但由于一些客觀的影響因素導致企業實際的經營時間變短，就會使企業的利益受到一定的損害。具體反映在以下兩個方面：一方面在確定合并日期時，企業實際上已經取得了被合并方的控制權，滿足了合并日期的確認規定。但由于工商證照不能及時辦理入賬，此時是否進行合并會計核算目前仍存在較大爭議。部分企業出于自身利益考量，而不進行合并報表的編制，使企業所編制的財務報表無法真實、全面地反映企業的財務經營狀況、經營成果以及現金流量等，容易給不法分子操縱企業利潤創造有利條件。另一方面，新會計準則中雖然規定了基于控制權確定會計報表合并的范圍，但并未對實質控制權的判斷標準做出明確量化的規定，使一些企業在不滿足相關準則規定的情況下仍然掌握企業的實際控制權。部分企業忽視了控制主體唯一性的要求，以協議形式將合并財務報表的編制權利劃分給其合資企業，違背了新會計準則的控制權定義。

四、規范企業合并財務報表的幾點建議

（一）提高合并報表編制質量

為了優化企業的合并財務報表系統，要求企業要統一合并報表制度，完善報表編制細則，在現有的報表編制系統中增加需要抵消部分的分錄生成模塊，對于內部關聯交易要盡可能細化到各級科目，并通過輔助項自動對應到相應單位，同時在合并報表中增加報表附注的編制，增設集團公司與各公司的對賬模塊，幫助企業管理人員更加準確、完整、高效地通過合并財務報表了解企業的整體經營狀況。同時要摸清合并財務報表的編制邏輯，找到合并報表之間的對應關系。通過加強企業財務人員的業務能力培訓減少工作誤差，提高合并財務報表編制質量。要在企業內部實行統一的會計政策，堅持統一性與重要性的會計報表編制選擇，減少合并報表的編制阻礙，降低報表編制難度。另外，還要強化財務報表監控力度，加強財務報表信息披露，企業可安排專門的報表監察崗位或部門，專門負責單體、合并報表的監督檢查工作，確保個體報表按照統一的政策標準進行調整，各項關聯交易也得到了恰當的抵消等。

（二）完善合并報表內容

企業首先要確定財務報表合并范圍，嚴格遵守實質性控制選擇進行范圍確認，結合經營實際，只要企業對其所合并方產生財務經營控制權利，需要將其納入合并報表范圍內。其次，企業要選擇合適的合并財務報表編制方法。一般來說，包括成本法和權益法兩種情況，成本法通常適用于非上市企業，權益法則更多考慮到母子公司的權益變化。為了降低子公司對母公司經營狀況的影響，一般根據底稿按照權益法對企業合并財務報表進行調整。另外，為了保證合并報表的完整性，企業需要對合并差價、企業盈余、購買及非購買商譽等在合并財務報表中進行詳細的展開說明，以此明確各方利益的關系，減少后期不必要的矛盾糾紛。

五、結束語

綜上所述，企業合并有利于優化企業資源配置，促進企業規模效益的提升，但隨之而來的企業報表合并問題卻對企業持續的經營運轉提出了挑戰。企業需要通過不斷提升合并報表編制水平完善合并報表編制內容，提升合并報表質量等措施增強企業合并的競爭優勢，確保財務報表合并工作的順利開展，從而促進企業實現長久穩定的發展。