對外直接投資下我國稅收管轄權的變化

文/李珂，天津外國語大學

1 引言

21世紀初期，我國在時代發展的背景下提出了走出去的戰略，實現了從引進來到引進來與走出去并重的改革開放新的戰略的變化。隨著我國走出去戰略的貫徹與實施，現在越來越多的我國企業開始積極開拓海外的市場，近年來我國對外直接投資的數額更是呈現指數式的增長，目前我國已經成為了世界的主要輸出國和對外直接投資最多的發展中國家之一，并且已經形成了能輻射帶動全球的對外直接投資的區域布局。稅收作為影響企業對外直接投資決策的主要因素之一，稅收管轄權劃分也關系到了各國在跨國貿易中的所得，在隨著我國企業對外投資的不斷增長的背景下，我國的稅收管轄權的相關制度與理念也應進行相應的創新與發展。

2 對外直接投資概述

改革開放之初，我國的對外直接投資開始逐漸出現。至20世紀90年代，我國的對外直接投資長期處于規模范圍小、層次結構低、發展形式單一與地域結構狹窄的初級與發展不完全的狀態。從提升我國的技術水平、提高本國企業的經營效率、彌補國內的重要資源的短缺和化解我國的外匯儲備壓力等多方面進行考量，我國于20世紀90年代中后期正式提出了走出去的戰略，對于有比較優勢的各種所有制企業的對外投資進行支持并鼓勵。在此背景下，推動了我國由僅單向的內流開放邁向更加平衡發展的雙向開放， 不斷提升我國的對外開放水平，我國的對外直接投資以此為契機實現了重大的跨越式發展。

2.1 對外直接投資定義

對外直接投資也可以稱之為國際直接投資。經和發展組織將其定義為：跨國直接投資是當非當地居民(1)參加新立或已有企業(2)為創立和擴充完全所有子公司或支點并且取得該企業的充分所有權(3)長期借款等而進行的投資行為。

2.2 我國對外直接投資現狀

當前我國作為世界對外投資大國的地位已然確立，據我國商務部等相關部門統計：2018年我國全行業對外直接投資數額高達1298.30 億美元，相比去年同期增長了4.2 個百分點。2018年，我國對外金融類的直接投資數額為93.3 億美元，同比增長了105.1%。我國對外非金融類的直接投資數額為1205 億美元，同比增長了0.3 個百分點。同時我國對外承包工程的完成額達到1690.4 億美元，對外勞務人員方面已接近100 萬人，均實現了平穩健康的增長。在2018年，我國企業對一帶一路沿線56 余個國家實現的非金融類直接投資達到156.4億美元，同比增長了將近9 個百分點。對一帶一路沿線60 余個國家的承包工程完成額接近90 億美元，占到了同期總值的一半以上。同時到2018年，我國通過確認的境外經貿合作區入區企業共計900 余家，累計投資數額達到了200 多億美元，共計上繳東道國的稅費已超過了22 億美元，為東道國所創造的就業崗位達到將近15 萬個，2018年當年我國對外新增加的投資數額為25 億美元，當年上繳稅費總值接近6 億美元。

3 對外直接投資中我國行使的稅收管轄權

3.1 我國的國際稅收管轄權

稅收管轄權作為主權國家所擁有的基本權利是本國政府行使主權征稅所擁有的管理權力及范圍。它可以從地域和人員兩個方面進行理解，相應的可以具體分為屬地原則與屬人原則，而與此對應，稅收管轄權也可分為居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權兩種。

（1）居民稅收管轄權

居民稅收管轄權以納稅人與征稅國家之間存在的人身隸屬關系作為前提，是國家按照屬人原則對本國居民所行使的征稅權力。從法人角度看，主要依據的是法人是否在征稅國國內進行注冊并成立，或者其住所是否在征稅國的境內，在實行居民稅收管轄權時，居住國可要求其居民納稅人就來源于境內境外的各種收入承擔相應的納稅義務并進行納稅。

（2）所得來源地稅收管轄權

所得來源地的稅收管轄權以作為征稅對象的收入來源于征稅國境內作為前提，是國家按照屬地原則就來源于本國境內的收入來行使相應的征稅權力。以各個國家的具體實踐情況來看，所得來源地的稅收管轄權主要針對的是非居民行使的，在實行所得來源地進行稅收管轄時，非居民只需就其從來源國境內所獲得的部分所得向來源國政府所承擔相應的納稅責任。

從我國來看，我國同時行使了收入來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權兩種，具體的來說就是居民企業要承擔無限納稅義務，而非居民企業只需承擔有限的納稅義務。

3.2 我國對外直接投資國際稅收管轄權存在的問題

改革開放以來，我國的對外開放政策長期呈現出一種事實上的單向資本流入的狀態，相應地，我國稅收管理制度的基本立足點是屬地管理， 包括對我國國內居民納稅人的管理，也包括對我國國內外商投資納稅人的管理。在我國居民企業開展對外直接投資的情況下，納稅主體跨越了國界，傳統的屬地管理原則無法適用，因此導致了我國現行的稅收征管體制對于企業對外直接投資的稅收管理就顯得力不從心。一方面實行屬地原則將會直接帶來我國稅收收入的減少，因為這意味著對企業的境外所得將不再征稅，這勢必會減少我國稅收的國外收入來源。另一方面是實行屬地原則后，會對我國的反避稅管理帶來巨大壓力，企業會試圖將應納稅收入轉化為非應稅的股息或者把利潤從我國轉移至低稅率的國家等，產生更多避稅行為，而這些現象都將不利于我國的稅收利益。

3.3 我國的對外直接投資國際稅收管轄權存在問題的原因分析

很長時間以來我國對外開放的戰略重點都在于如何吸引外商投資，與此相應，我國在國際稅收方面所建立的概念框架、基本原則以及相關制度等方面均立足在我國作為資本輸入國的地位，因此無法適應當前我國作為資本輸出國的地位逐漸提升而開展對外直接投資的要求。我國對外簽訂的種種國際稅收協定也均同樣立足于我國資本輸入國的地位，注重維護本國的收入來源地的稅收管轄權，并且一直傾向于參照能夠較多的照顧收入來源地國家征稅管理的《聯合國范本》，例如聯合國范本中關于特許權使用費的征稅方面規定了可以由來源國進行優先征稅之后再由居住國來分享征稅。我國在對外簽訂的各種稅收協定中均堅持了聯合國范本中的相應的意見，以維護我國對來源于境內的收入進行征稅的征稅權力。

3.4 我國對外直接投資國際稅收管轄權的現狀以及變化

很長一段時間以來，由于我國的經濟發展水平現狀，人們存在著將對外開放僅片面的等同于引進外資的思想認識，我國政府構建了僅著眼于外資流入我國的外國直接投資的涉外稅收征管政策的體系。從稅收管理制度角度：一方面，我國涉外稅收的基本概念和原則均立足于維護我國早為收入來源地的稅收管轄權的優先地位；另一方面，我國制定了大量吸引外國直接投資的稅收激勵政策。從稅收管理的角度，我國涉外稅收管理的重點著眼于對我國境內進行投資的外商投資企業與外國企業所進行的稅收管理。而與此形成對照的是我國政府對于本國企業的對外直接投資則存在著管理不完善、不全面的種種問題，致使我國在對外直接投資方面的稅收政策存在缺位，片面強調了我國的收入來源地的稅收管轄權而忽視了我國的居民稅收管轄權的問題。

對外直接投資在近年來的對外直接投資數額方面不斷的增長，與此相對，其在國際稅收中的地位也在不斷提升。我國在對外直接投資的稅收收制度方面，逐漸改變了我國過去片面強調收入來源地的稅收管轄權而忽視本國居民稅收管轄權的問題，開始逐步重視行使本國的居民稅收管轄權。這體現了在我國，收入來源地的稅收管轄權與居民稅收管轄權的并重。

4 總結

當前世界上大多數國家出于對自身經濟財政利益的考量，會同時選擇行使本國的來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權，在出于維護自身稅收利益考慮的背景下，資本輸入國會更加強調本國作為收入來源地的稅收管轄權而資本輸出國則會更加強調本國的居民稅收管轄權。隨著我國走出去是戰略逐步發展深入，我國的對外直接投資迅猛發展。我國也從單向的資本輸入國逐步成為資本輸出國與資本輸入國并重的地位，相應地在對外直接投資的稅收制度方面，我國應當改變過去片面強調收入來源地的稅收管轄權而忽視本國居民稅收管轄權的情況，應重視行使本國的居民稅收管轄權，并最終實現收入來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權并重的局面。同時我國應站在可以有效行使本國的居民稅收管轄權角度對原先我國主要從行使收入來源地的稅收管轄權需要所形成的國際稅收的基本概念與基本體制等方面進行重新審視與進步完善。