行政事業(yè)單位新舊會計制度銜接應(yīng)做好四項基礎(chǔ)工作

程德元

2019年1月1日起，行政事業(yè)單位正式執(zhí)行《政府會計制度》，為了做好新舊會計制度銜接工作，財政部先后出臺了《<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表＞與<行政單位會計制度＞<事業(yè)單位會計制度＞有關(guān)銜接問題處理規(guī)定》以及一系列補充規(guī)定，這些銜接規(guī)定是確保新舊會計制度順利過渡，政府會計準則制度有效貫徹實施的重要保障。筆者認為：行政事業(yè)單位新舊會計制度銜接不能簡單地理解為會計科目與報表銜接，實務(wù)操作過程中，必須扎實做好以下基礎(chǔ)工作。

一、做好實物資產(chǎn)的清查工作，完善實物資產(chǎn)盤盈、盈虧相關(guān)處理手續(xù)

2016年，財政部組織開展了全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查工作，其目的包括：摸清行政事業(yè)單位“家底”，進一步規(guī)范和加強行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理；完善行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)資產(chǎn)動態(tài)管理。與此同時，資產(chǎn)清查能夠從資產(chǎn)的數(shù)量、價值、結(jié)構(gòu)、使用狀況等多層面準確反映政事業(yè)單位資產(chǎn)、負債情況，為編制政府綜合財務(wù)報告奠定基礎(chǔ)。很顯然，這次清產(chǎn)核資是為行政事業(yè)單位新舊會計制度銜接做好基礎(chǔ)準備工作，但各級財政部門及行政事業(yè)單位并沒有充分意識到這次清產(chǎn)核資的重要性，過程中發(fā)現(xiàn)的實物資產(chǎn)盤盈、盤虧沒有及時報批，實物資產(chǎn)總賬、明細賬沒有及時調(diào)整，還有相當一部分行政事業(yè)單位清查后的實物資產(chǎn)并沒有做到賬賬、賬實相符，尤其是固定資產(chǎn)沒有建立卡片賬，前清后亂。其次，2016年清產(chǎn)核資基準日為2015年12月31日，部分行政事業(yè)單位沒有隨著國有資產(chǎn)增減孌動及時更新國有資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)，導致基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)沒有實行動態(tài)化管理，準確性不高，部分行政事業(yè)單位基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)不能作為新舊會計制度銜接時的實物資產(chǎn)明細賬使用，因此，實物資產(chǎn)盤點清查工作是一項重要基礎(chǔ)工作，在一定程度上決定了新舊制度銜接的成敗。

做好行政事業(yè)單位新舊制度銜接，必須對實物資產(chǎn)進行清查，重點關(guān)注以下事項：（1）如發(fā)現(xiàn)實物資產(chǎn)盤盈、盤虧，應(yīng)查明原因，不能簡單地將應(yīng)入賬而未入賬（漏記）、無償調(diào)入、接受捐贈等實物資產(chǎn)誤作為盤盈資產(chǎn)處理；不能簡單地將無償調(diào)出、對外捐贈、對外出售、報廢、毀損的資產(chǎn)視為盤虧資產(chǎn)處理。清查出盤盈、盤虧實物資產(chǎn)先轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，查明原因后，無論是盤盈資產(chǎn)還是盤虧資產(chǎn)均需報同級財政部門審批后進行賬務(wù)處理；（2）如發(fā)現(xiàn)共有產(chǎn)權(quán)的固定資產(chǎn)（如：共建房產(chǎn)）、公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)應(yīng)做好資產(chǎn)切割和賬面價值的分攤；對資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)存在爭議的，必要時應(yīng)做好產(chǎn)權(quán)界定；（3）清查中應(yīng)將不符合固定資產(chǎn)標準的實物資產(chǎn)清理出來，轉(zhuǎn)入“低值易耗品”管理；（4）清查后，應(yīng)登記固定資產(chǎn)卡片賬，做到固定資產(chǎn)總賬、數(shù)據(jù)庫、卡片賬三者完全一致。

二、債權(quán)、債務(wù)的清理工作關(guān)系到新舊制度銜接成敗

行政事業(yè)單位債權(quán)、債務(wù)長期掛賬不清理，新官不理舊賬的現(xiàn)象較為普遍，加之2016年行政事業(yè)單位清產(chǎn)核資對債權(quán)、債務(wù)清查不夠徹底，賬務(wù)沒有及時調(diào)整，因此，這次新舊會計制度銜接時，對債權(quán)、債務(wù)的清查是一項重要的基礎(chǔ)工作。

行政事業(yè)單位在清理長期掛賬的債權(quán)時，一方面應(yīng)將費用性質(zhì)的債權(quán)與無法收回的債權(quán)損失區(qū)別開來；另一方面應(yīng)將預(yù)付購入資產(chǎn)或勞務(wù)性質(zhì)的債權(quán)與債權(quán)損失區(qū)分開來；長期掛賬債權(quán)查明原因后進行處理：屬于費用性質(zhì)的債權(quán)無法收回，經(jīng)批準后減少凈資產(chǎn)；與資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)若已形成資產(chǎn)，經(jīng)批準轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，否則減少凈資產(chǎn)。行政事業(yè)單位應(yīng)特別關(guān)注個人借款長期掛賬的債權(quán)，應(yīng)區(qū)分因公事借款與個人借款。若因公事借款沒有及時報銷屬于費用性質(zhì)的借款，應(yīng)由當事人或相關(guān)人員提供原始單據(jù)或相關(guān)的證明材料，經(jīng)報批后進行賬務(wù)處理；若因個人借款沒有償還應(yīng)追償，超過規(guī)定期限的應(yīng)依法追究其法律責任；若長期掛賬債權(quán)形成原因復雜或有關(guān)當事人不在，無法查明原因，建議行政事業(yè)單位在新舊制度銜接時暫時將其轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后再處理；若無法查明原因且收回無望的債權(quán)，也通過補提“壞賬準備”方式將損失反映出來，待查明原因后再處理。

三、做好“基建賬”清理和并賬工作

行政事業(yè)單位在新舊制度銜接時，應(yīng)進一步清理基本建設(shè)會計賬務(wù)，及時將已交付使用的項目轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算手續(xù)，將基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)納入單位統(tǒng)一賬簿進行會計核算。合并 “基建賬”時，不能簡單地將在建項目的資產(chǎn)合并，而相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)不并賬，這樣的并賬不徹底，還是“兩套賬”。“基建賬”并賬應(yīng)分三種情況進行處理：（1）在建工程項目未完工或未達到可使用狀態(tài)，通過“在建工程”、“預(yù)付賬款”、“工程物資”等科目，連同債權(quán)、債務(wù)、凈資產(chǎn)并入財務(wù)賬；（2）在建工程項目已完工并已辦理工程竣工決算手續(xù)，通過“固定資產(chǎn)”、“工程物資”科目，連同債權(quán)、債務(wù)、凈資產(chǎn)并入財務(wù)賬；（3）在建工程項目已完工但未辦理工程竣工決算手續(xù)，可以通過暫估的方式轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目，連同債權(quán)、債務(wù)、凈資產(chǎn)并入財務(wù)賬；（4）在建工程項目通過“固定資產(chǎn)”科目并賬時，是否應(yīng)補提已使用年限的折舊？筆者認為該固定資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)并已投入使用，應(yīng)該補提折舊。

四、對照新準則、新制度修訂完善內(nèi)部財務(wù)管理制度

行政事業(yè)單位在新舊制度銜接前，固定資產(chǎn)不提折舊，無形資產(chǎn)不需要攤銷，壞賬不計提準備；新舊制度銜接后，固定資產(chǎn)要計提折舊，無形資產(chǎn)需要攤銷，事業(yè)單位的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款可以計提壞賬準備，等等。行政事業(yè)單位應(yīng)當依據(jù)《政府會計制度》、《政府會計準則——固定資產(chǎn)》及應(yīng)用指南規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、無形資產(chǎn)攤銷方法、壞賬準備計提方法等會計政策，做好新舊會計制度銜接以及銜接后的會計核算。