淺議科技型中小企業(yè)研發(fā)支出的會計(jì)核算及稅務(wù)處理

徐成姣 陳文達(dá)

科技創(chuàng)新是科技型中小企業(yè)賴以生存的有效途徑，也是其發(fā)展的核心。伴隨著國家對科技型中小企業(yè)自主創(chuàng)新能力的重視，近年來，為了鼓勵(lì)支持科技型中小企業(yè)科技創(chuàng)新，激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力，國家通過企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，特別給予科技型中小企業(yè)在研發(fā)支出方面的稅收優(yōu)惠和政策扶持。2015年，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅 [2015]11 9號)規(guī)定，企業(yè)所得稅可以享受研發(fā)費(fèi)用50% 的加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策；2017年，出臺《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2017〕34號），規(guī)定企業(yè)所得稅可以享受研發(fā)費(fèi)用75% 的加計(jì)扣除；2018年，《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號）將此政策由科技型中小企業(yè)擴(kuò)大至所有企業(yè)。毫無疑問，這些政策極大地推動了科技型中小企業(yè)的研發(fā)投入。但是，由于新會計(jì)準(zhǔn)則對于研發(fā)支出的會計(jì)核算規(guī)定本身的模糊性，不僅給會計(jì)實(shí)務(wù)操作帶來了一定的主觀性，有時(shí)甚至為規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不能享受到國家給予的關(guān)于研發(fā)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。鑒于此，本文從國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計(jì)核算相關(guān)規(guī)定出發(fā)，通過分析我國新會計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)領(lǐng)域存在的問題，提出合理化建議，以期規(guī)范科技型中小企業(yè)的研發(fā)支出會計(jì)核算，提高其財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，更好地享受國家稅收優(yōu)惠政策。

一、國內(nèi)外關(guān)于研發(fā)支出的會計(jì)核算規(guī)定

（一）國外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計(jì)核算的規(guī)定

國外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計(jì)核算的規(guī)定有三種，即完全費(fèi)用化、完全資本化和有條件的資本化。

1.以美國、德國為代表的“完全費(fèi)用化”。在“完全費(fèi)用化”的會計(jì)核算下，企業(yè)將相關(guān)會計(jì)期間內(nèi)發(fā)生的內(nèi)部研發(fā)支出全部作為期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。這種會計(jì)核算方法的優(yōu)點(diǎn)是，充分考慮了謹(jǐn)慎性原則，且核算計(jì)量簡單。缺點(diǎn)在于可能會過分低估企業(yè)的資產(chǎn)，從而不能真實(shí)反映企業(yè)的盈利能力，甚至對企業(yè)盈利能力產(chǎn)生負(fù)面影響。此外，企業(yè)還可以通過這種方式來增加費(fèi)用以避稅，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。

2.以巴西、瑞典為代表的“完全資本化”。在“完全資本化”的會計(jì)核算下，企業(yè)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，在企業(yè)研發(fā)期間歸集各相關(guān)的研發(fā)支出費(fèi)用，待開發(fā)成功并開始取得經(jīng)濟(jì)收益時(shí)，將歸集的研發(fā)支出進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無形資產(chǎn)賬面價(jià)值并開始進(jìn)行攤銷。這種會計(jì)核算將收益與費(fèi)用配比，增加了企業(yè)現(xiàn)有價(jià)值和整體價(jià)值，能最大限度地激發(fā)企業(yè)的研發(fā)投入熱情。但違背了謹(jǐn)慎性原則，未考慮研發(fā)活動的風(fēng)險(xiǎn)。再者，企業(yè)也可以通過這種核算方法高估資產(chǎn)，影響企業(yè)價(jià)值的準(zhǔn)確性。

3.以英國、日本為代表的“有條件的資本化”。這也是國際會計(jì)準(zhǔn)則(簡稱I A S B)倡導(dǎo)的“有條件資本化”，也稱遞延法(the defemethod)。IASB 38號規(guī)定，根據(jù)企業(yè)投入研發(fā)支出的目的和預(yù)期，將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出劃分為兩個(gè)階段，即“研究階段”和“開發(fā)階段”。由于研究階段具有很大的不確定性，因此這一階段的支出全部費(fèi)用化；進(jìn)入開發(fā)階段，研發(fā)成功的可能性增加，對研發(fā)帶來的收益有較為明確的預(yù)期，因此對開發(fā)階段的研發(fā)支出“有條件”的部分進(jìn)行資本化處理，不符合條件的予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。“有條件”是指符合某些特定條件。關(guān)于這些條件，各國的規(guī)定有所不同。這種方式的會計(jì)核算綜合體現(xiàn)了配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性原則。缺點(diǎn)是“研究階段”和“開發(fā)階段”的界限不好劃分，且有條件資本化的界定也存在著較大空間，容易受主觀影響等問題，從而也給企業(yè)盈余管理提供了機(jī)會。

（二）我國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計(jì)核算的規(guī)定

根據(jù)2006年財(cái)政部頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則中的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)的會計(jì)核算采用“有條件資本化”的方式，將研發(fā)支出分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個(gè)階段，研究階段支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段支出滿足資本化條件的部分資本化，最終計(jì)入無形資產(chǎn)成本，其他部分即不符合條件的部分予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。所以我國關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計(jì)核算規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定趨同。

二、科技型中小企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)核算面臨的問題

雖然我國新會計(jì)準(zhǔn)則中對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的會計(jì)核算規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定趨同，能科學(xué)合理地計(jì)量企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成無形資產(chǎn)的價(jià)值，真實(shí)評價(jià)企業(yè)價(jià)值，提高投資者的信心，促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，但在實(shí)際處理過程中可能會存在一些問題，這也是科技型中小企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)核算面臨的問題。

（一）研究和開發(fā)兩個(gè)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確

新會計(jì)準(zhǔn)則中對研究和開發(fā)兩個(gè)階段給出了相關(guān)的定義。所謂“研究”是指“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查”，根據(jù)這一定義，研究階段是準(zhǔn)備階段，基本上是探索性的，且對研發(fā)活動的結(jié)果具有較大的不確定性；“開發(fā)”則是指“在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。由此可見，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是在研究階段之后的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)無形資產(chǎn)的基本條件。

盡管新會計(jì)準(zhǔn)則對研究階段和開發(fā)階段的劃分做了較為詳細(xì)的規(guī)定，但還是比較寬泛，需要會計(jì)人員通過職業(yè)判斷進(jìn)行劃分，這不僅給會計(jì)人員增加難度，也留下一定的判斷空間。首先，企業(yè)的研發(fā)活動專業(yè)性強(qiáng)，且過程具有多樣性，僅依靠會計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，會計(jì)人員難以做到合理的判斷；其次，企業(yè)在實(shí)際研發(fā)活動中，研究和開發(fā)一般是連續(xù)的，有時(shí)候甚至是相互交叉的，并沒有明確的界限，即使是技術(shù)人員按新會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也難以劃分。所以，在實(shí)際操作中，要求會計(jì)人員具有很高的相關(guān)職業(yè)素養(yǎng)，否則對兩個(gè)階段的劃分將具有主觀性和片面性，而且會導(dǎo)致企業(yè)對研發(fā)支出的處理有多種選擇。

（二）資本化的時(shí)點(diǎn)難以確定

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動中，僅當(dāng)開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足5個(gè)條件時(shí)，才能資本化且在形成無形資產(chǎn)時(shí)計(jì)入其成本，否則計(jì)入當(dāng)期損益。這5個(gè)條件簡單來說是：技術(shù)上具有可行性、具有完成并使用或出售的意圖、存在市場和有用性、有能力完成并使用或出售、開發(fā)階段支出能夠可靠地計(jì)量。

可以看出，有條件資本化的5個(gè)條件均為非量化指標(biāo)，因此，實(shí)際操作中都需要根據(jù)主觀來判斷，即依靠會計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)，從而無法客觀地對研發(fā)支出進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)企業(yè)也會根據(jù)自身的需要，有選擇的資本化或費(fèi)用化，這就給企業(yè)提供了操作利潤的空間，將影響真實(shí)性原則以及投資者的正常判斷。由于我國新會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)支出資本化條件標(biāo)準(zhǔn)只有原則性的條款，并沒有細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)，且就目前而言我國大部分企業(yè)也沒有制定具體資本化條件標(biāo)準(zhǔn)，這樣，企業(yè)對于研發(fā)支出是否費(fèi)用化就會有多種選擇，勢必影響企業(yè)損益及資產(chǎn)負(fù)債，降低會計(jì)信息質(zhì)量，導(dǎo)致同行業(yè)之間會計(jì)信息的橫向可比性差。此外，由于研發(fā)活動一般都是跨會計(jì)期間的，有時(shí)候前一會計(jì)期間可能費(fèi)用化的多，后一會計(jì)期間資本化的多，故也不利于同一企業(yè)在不同期間進(jìn)行縱向比較。

（三）研發(fā)成本歸集難

新會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)按照真實(shí)性、謹(jǐn)慎性、歷史成本計(jì)量等原則來確認(rèn)、計(jì)量、核算企業(yè)研發(fā)活動成本。對于一個(gè)企業(yè)，特別是科技型中小企業(yè)來說，企業(yè)研發(fā)活動比較復(fù)雜，風(fēng)險(xiǎn)高，在開展研發(fā)項(xiàng)目的同時(shí)會進(jìn)行多個(gè)項(xiàng)目，各項(xiàng)目之間或多或少具有相關(guān)性。特別對于相似的系列研發(fā)活動，項(xiàng)目研發(fā)過程中可能會交叉使用同一設(shè)備和材料，以及由于研發(fā)人員同時(shí)擔(dān)任幾個(gè)項(xiàng)目或相互借鑒其他項(xiàng)目的研究成果等彼此關(guān)聯(lián)，使得準(zhǔn)確歸集和計(jì)量每個(gè)項(xiàng)目的成本變得非常困難。

（四）研發(fā)支出會計(jì)選擇易受主觀影響

由于新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)支出的規(guī)定不夠細(xì)化，研發(fā)支出研究和開發(fā)兩個(gè)階段不易區(qū)分，開發(fā)階段資本化時(shí)點(diǎn)難以確定，研發(fā)支出會計(jì)政策的不同選擇必然會對利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生重大影響，這就為企業(yè)進(jìn)行主觀選擇提供了機(jī)會。企業(yè)研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化的會計(jì)選擇，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.盈余管理的目的。企業(yè)往往根據(jù)當(dāng)前盈余狀況和預(yù)期盈余選擇研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化，通過研發(fā)支出兩個(gè)階段的劃分和開發(fā)階段資本化時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，進(jìn)行盈余管理。資本化程度越高，企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加越多，同時(shí)增加盈利水平，修飾了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。反之，費(fèi)用化程度越高，企業(yè)盈利水平就會降低，同時(shí)增加了企業(yè)負(fù)債，減少資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)為了給市場和投資者提供良好平穩(wěn)發(fā)展的信息，會選擇有利的研發(fā)支出會計(jì)政策。

2.避稅目的。同上所述，企業(yè)通過更多的費(fèi)用化處理，可以虛增企業(yè)費(fèi)用，影響企業(yè)利潤，從而減少應(yīng)納稅所得額，達(dá)到避稅的目的。此外，因新的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策對費(fèi)用化和資本化后的無形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠時(shí)點(diǎn)不同，特別是當(dāng)前對科技型中小企業(yè)而言，加計(jì)扣除75%的研發(fā)支出僅限于2018-2020年，而資本化形成無形資產(chǎn)的攤銷稅法規(guī)定不得低于10年，企業(yè)為了更多的享受稅收優(yōu)惠也會傾向于更多費(fèi)用化的會計(jì)核算方式。

3.企業(yè)自身特征的影響。研發(fā)支出費(fèi)用化或資本化的會計(jì)政策選擇也受企業(yè)所處的發(fā)展階段、發(fā)展規(guī)模、研發(fā)強(qiáng)度及財(cái)務(wù)能力等影響。處于成長期的企業(yè)往往會將研發(fā)支出作更多的費(fèi)用化處理，而成熟期的企業(yè)則會更多的選擇資本化處理；企業(yè)規(guī)模越大，越傾向研發(fā)資產(chǎn)費(fèi)用化處理；相反，企業(yè)研發(fā)強(qiáng)度越強(qiáng)，研發(fā)支出資本化處理越多；從而，財(cái)務(wù)能力通過影響企業(yè)盈余管理進(jìn)而影響研發(fā)支出會計(jì)政策的選擇。

三、對科技型中小企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)和稅務(wù)處理的建議

1.細(xì)化研發(fā)支出兩個(gè)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)

雖然新會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對研發(fā)支出的研究和開發(fā)兩個(gè)階段有了明確的定義，但事實(shí)上研發(fā)活動多種多樣，影響研發(fā)活動的因素也比較多，而研發(fā)活動中研究和開發(fā)階段的區(qū)分更是復(fù)雜，這就需要會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷又受各方面的因素影響。因此，為了避免出現(xiàn)人為的主觀判斷，筆者建議從會計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范政策出發(fā)，結(jié)合實(shí)際研發(fā)活動發(fā)展過程，對研究和開發(fā)兩個(gè)階段進(jìn)行更為細(xì)致的劃分，制定詳實(shí)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以把從項(xiàng)目可行性研究到立項(xiàng)批準(zhǔn)這一階段界定為研究階段，立項(xiàng)批準(zhǔn)后界定為開發(fā)階段，財(cái)務(wù)可根據(jù)立項(xiàng)批準(zhǔn)進(jìn)行財(cái)務(wù)上的劃分并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算。或者通過建立行業(yè)研發(fā)支出兩個(gè)階段的判斷細(xì)則，由第三方評價(jià)機(jī)構(gòu)來實(shí)行具體劃分，以盡可能避免各種主觀控制對企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的影響。

2.明確費(fèi)用化和資本化時(shí)點(diǎn)界定

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)研發(fā)支出開發(fā)階段有條件資本化，即需同時(shí)滿足資本化的五個(gè)條件，但何時(shí)能滿足這五個(gè)條件，并不容易確定。這里同樣需要會計(jì)進(jìn)行職業(yè)判斷。為此，建議在費(fèi)用化和資本化時(shí)點(diǎn)確認(rèn)上，進(jìn)一步改進(jìn)、完善并制定可操作的會計(jì)規(guī)范，明確界定費(fèi)用化和資本化時(shí)點(diǎn)。

3.建立研發(fā)項(xiàng)目輔助帳

科技型中小企業(yè)以科技創(chuàng)新為主，其研發(fā)活動往往是多項(xiàng)目進(jìn)行，同時(shí)一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目也可能是跨年度的，這樣每個(gè)項(xiàng)目的歸集確認(rèn)和計(jì)量都比較困難。對于這些不好歸集、確認(rèn)、計(jì)量的項(xiàng)目，建議企業(yè)會計(jì)人員建立研發(fā)項(xiàng)目輔助帳，結(jié)合企業(yè)研發(fā)活動流程管理制度，必要時(shí)尋求技術(shù)部門幫助，進(jìn)行專業(yè)的評定，然后根據(jù)研發(fā)進(jìn)度對各項(xiàng)目進(jìn)行合理的歸集、分配。

4.努力提高財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力

在企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計(jì)核算過程中，研究和開發(fā)階段的區(qū)分，資本化時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)，這兩個(gè)方面都離不開會計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力就變得極為重要。在這方面筆者建議，一方面，財(cái)稅等有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)特別是科技型中小企業(yè)會計(jì)人員的培訓(xùn)和指導(dǎo)，促進(jìn)其對會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定的理解運(yùn)用，盡快掌握新的稅收優(yōu)惠政策，幫助會計(jì)人員提高職業(yè)判斷能力；另一方面，企業(yè)會計(jì)人員要自覺學(xué)習(xí)會計(jì)準(zhǔn)則研發(fā)支出會計(jì)核算相關(guān)知識，及時(shí)和研發(fā)部門特別是研發(fā)人員進(jìn)行溝通，以便了解研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)程，合理區(qū)分研發(fā)支出兩個(gè)階段，謹(jǐn)慎選擇會計(jì)核算方式，做到既能維護(hù)企業(yè)利益，又能規(guī)避財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

5.加強(qiáng)研發(fā)支出的信息披露

為預(yù)防企業(yè)管理者為了自身利益，通過研發(fā)支出會計(jì)選擇進(jìn)行盈余管理，可以要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出相關(guān)信息進(jìn)行披露，包括研究和開發(fā)兩個(gè)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、資本化時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、當(dāng)期內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)容及研發(fā)進(jìn)度等等。通過研發(fā)支出相關(guān)信息的披露，可以提高會計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)同一企業(yè)縱向可比性，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確的決策。

6.以會計(jì)核算為基礎(chǔ)規(guī)范稅務(wù)處理

國家通過稅法給予企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策，但費(fèi)用化和資本化的享受加計(jì)扣除的時(shí)點(diǎn)不同，這與會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)核算的規(guī)定截然不同。雖然稅法和會計(jì)準(zhǔn)則在研發(fā)支出處理上存在著本質(zhì)上的差異，但稅法規(guī)定還是應(yīng)建立在會計(jì)核算的基礎(chǔ)上。為此，建議企業(yè)在采用所得稅研發(fā)支出加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策時(shí)，特別是資本化部分的加計(jì)扣除稅收處理，應(yīng)根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)會計(jì)核算方式的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)一步完善相關(guān)制度，以簡化企業(yè)稅務(wù)處理。