試論土地增值稅的稅收籌劃

萬雙妹

【摘 要】稅收籌劃是指納稅人在稅收法規允許的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先安排和籌劃，達到減輕稅負，實現稅后收益最大化的目的。本文結合課堂教學案例，對土地增值稅的稅收籌劃作一定的探討。

【關鍵詞】土地增值稅;稅收籌劃;合法性;增值額

一、稅收籌劃是納稅人生存和發展的必然選擇

隨著經濟的不斷發展，市場競爭日趨激烈，企業要在激烈的競爭環境中立于不敗之地，并且有所發展，不僅要擴大生產規模，提高勞動生產率，增加收入，也要采用新技術、新工藝，對固定資產進行更新改造，減少原材料消耗，降低生產成本。在經濟資源有限、生產力水平相對穩定的條件下，收入的增長、生產成本的降低都有一定的限度。故通過稅收籌劃，降低稅收成本成為納稅人的必然選擇。土地增值稅是指對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得增值性收入的單位和個人征收的一種稅。按增值額占扣除項目金額的比例確定30%～60%的四級超率累進稅率，按次征收。土地增值稅的籌劃要在稅法允許的大前提下，盡可能增加可扣除項目，降低增值率，并充分利用稅收優惠政策，從降低計稅依據和適用稅率兩個角度出發進行籌劃。

二、可以利用利息支出扣除降低計稅依據進行籌劃

房地產開發企業在進行房地產開發業務的過程中，一般都會發生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。根據稅法規定，與房地產開發有關的利息支出分兩種情況扣除：

1、凡能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額;其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額的5%以內計算扣除。

公式：房地產開發費用=允許扣除的利息+（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（5%以內） ①

2、凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出要并入房地產開發費用一并計算扣除。

房地產開發費用=（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（10%以內） ②

具體比例，由當地省級人民政府具體規定。這種規定就為納稅人籌劃提供了機會，房地產開發企業在進行房地產開發時，如果公式①中的利息支出大于公式②計算出的利息支出，則企業應正確分攤利息支出并提供金融機構證明;如果前者小于后者，則企業可以不按照轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據減少。

例：甲房地產開發公司開發一批商業用房，支付的地價款為800萬元，開發成本為1，200萬元，假設按房地產開發項目分攤利息且能提供金融機構證明的應扣除利息為80萬元，如何為該公司利用利息扣除進行籌劃？籌劃過程如下：

用公式1計算：能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，則房地產開發費用=允許扣除的利息+（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（5%以內）=80+（800+1200）×5%=180（萬元），用公式2計算：假如沒有分攤利息支出或不能提供金融機構證明，則開發費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）×10%=（800+1200）×10%=200（萬元）

判斷：這樣看來有利息分攤并提供金融機構證明的，扣除反而少扣了20萬元，將造成多繳稅款;那就選擇第2種方法，不按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明，反而會多扣20萬。在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應嚴格按《企業會計準則——借款費用》規定的核算利息支出，不按規定核算，一律不得扣除。

三、合理利用普通標準住宅能享受的稅收優惠進行籌劃

稅法規定：納稅人建造、出售的是普通標準住宅，增值額未超過扣除項目金額的20%，免征土地增值稅;增值額超過扣除項目金額20%，應就其全部增值額按規定計稅。因此，我們可以充分利用普通標準住宅：（1）容積率在1.0以上（2）單套面積在120平方米以下（各省市允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動比例不超上述標準的20%）（3）實際成交價低于同級別土地住房平均交易價格1.2倍以下。20%這一臨界點的稅負效應進行籌劃。

在出售普通標準住宅問題上，企業是完全可以利用建造普通標準住宅并合理定價的方法，使自己保持較高的競爭力，又可使自己獲得較佳利潤，千萬不要盲目提價，有時較高的價格所帶來的利潤反而會低于較低價格所帶來的利潤。

四、對不同增值率的房產是否該合并計稅進行籌劃

由于土地增值稅適用四檔超率累進稅率，其中最低稅率為30%，最高稅率為60%，如果對增值率不同的房地產并在一起核算，就有可能降低高增值率房地產的適用稅率，使該部分房地產的稅負下降，同時可能會提高低增值率房地產的適用稅率，增加這部分房地產的稅負，因而，納稅人需要具體測算分開核算與合并核算的相應稅額，再選擇低稅負的核算方法，達到節稅的目的。

例如，乙房地產開發公司同時開發A、B兩幢商業用房，且處于同一片土地上，銷售A房產取得收入800萬元，允許扣除的金額為600萬元;銷售B房產共取得收入700，允許扣除的項目金額為300萬元，對這兩處房產，公司是分開核算還是合并核算能帶來節稅的好處呢？

（1）分開核算時：A房產的增值率=（800-600）÷600×100%=33.33%，適用稅率30%;應納的土地增值稅為：（800-600）×30%=60（萬元）;B房產的增值率=（700-300）÷300×100%=133.33%，適用稅率60%;應納的土地增值稅為：（700-300）×50%-300×15%=155（萬元）;共繳納土地增值稅215萬元（60+155）

（2）合并核算時：兩幢房產的收入總額為：800+700=1500（萬元）;允許扣除的金額：600+300=900（萬元）;增值率為：（1500-900）÷900×100%=66.67%，適用稅率40%，扣除系數5%;應納土地增值稅為：（1500-900）×40%-900×5%=195（萬元）

通過比較可以看出，合并核算對公司是有利的，因為合并核算比分開核算節稅20萬元。

從上例中我們可以看出，由于兩類房產增值率相差很大，只要房地產開發公司將兩處房產安排在一起開發、出售，并將兩類房產的收入和扣除項目放在一起核算，一起申報納稅，就可以達到少繳稅的目的。在實踐中必須具體測算后才能作出選擇。

綜上所述，稅收籌劃應該在合法的前提下進行，即稅收籌劃方案不能違反現行的稅收法律制度，不能違背稅法的立法意圖，那么這個稅收籌劃就是可行的。

【參考文獻】

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