新形勢下構建苗木生產成本核算體系

李金鳳

摘要：國國有林場不斷深化改革，對其營林成本的核算提出了新的要求。2015年，中共中央、國務院印發了關于《國有林場改革方案》以及《國有林場改革指導意見》（中發【2015】6號），其中將國有林場分為市場化經營企業、公益服務型事業單位以及其他類進行管理。2017年6月，財政部、國家林業局等多部門結合國有林場現階段改革發展的新需求，聯合發布了《國有林場與苗圃財務制度》，該制度中明確規定了營林成本核算的要求、目標、方法、對象以及核算期等相關內容，進一步建構和完善了國有林場營林成本核算體系，為我國林業企業成本管理奠定了根基。

關鍵詞：林業企業;苗木生產;成本核算

一、確定成本管理目標，規范成本核算管理

生產性國有林場實行的是企業化的管理模式，一直以來，其經營目標主要是提高經營效益，生產和提供滿足國家建設以及人民生活需要的林業產品。近年來，隨著人們環保意識的逐漸增強，越來越重視森林資源和生態環境保護，國家也出臺了一系列的政策措施來明確國有林場對于維護國家生態安全，培育國家森林資源的重要功能作用，因此，從事公益服務的非營利性的林業企事業單位的成本核算目標應逐漸從經營利潤轉變為經營績效以及管理服務水平的提升^[1]，同時根據新的目標要求對其成本核算的對象、方法以及流程規范做出調整和優化，相應的也要結合自身的預決算以及事業完成情況來規范成本核算管理，也為后期開展經營責任審計以及績效考核提供依據，更加客觀、完整地向社會反映我國的森林資源狀況。

二、更新成本核算科目，明確成本核算基礎

按照財政部印發的“關于國有林場和苗圃執行《政府會計制度-行政事業單位會計科目和報表》（財會【2017】25號文件）的銜接補充規定”中對于林業企業的成本收入以及費用類會計科目的相關條例，自2019年1月1日起，林業企業要根據新制度規定在進行成本核算時設置“營林工程”會計科目，在進行會計轉賬時，將原會計賬目中“生產成本”科目余額中的營林成本部分轉入新會計賬目的“營林工程”科目下，并將其余部分相應轉入“加工物品”以及“庫存物品”等相關的會計科目。原賬中若除生產成本科目外其他成本類科目在年末均無余額，則無需作轉賬處理。

按照《新預算法》規定，國有林業企業應以權責發生制為會計核算基礎，按照當前政府會計制度改革相關規定，實行“雙基礎”會計核算體系^[2]，以滿足林業企業成本核算“雙功能”要求，從而促進企業實現森林資源資產和生態服務保值增值目標。為此，林業企業首先需要建立以權責發生制為基礎的成本核算體系，即預算會計實行收付實現制，財務會計實現權責發生制，考慮到林業企業林業生產以及生態服務的特殊性，要突出強調權責發生制的基礎核算地位，從而更加真實地反映各項營林成本核算費用。

三、改進成本核算方法，確定成本核算內容

1.林業企業成本核算存在的問題

考慮到林業企業林業資產的特殊性，屬于露天生產，生產環節影響因素復雜，且周期較長，需要通過自然和人力共同的作用下才能實現增值，因此其成本核算計算類型較多，相對復雜，目前比較常見的成本計算的方式包括小班、林班、林種以及其他等，由于成本核算對象不統一，缺乏規范的核算標準體系，加上改制后許多核算方式已經無法滿足現實要求，導致林業企業的成本管控工作的開展相對困難，實際的成本管理成效不佳。

當前在營林成本的會計核算方法方面，相關的會計政策并未作出統一規定，因此不同企事業單位的成本信息可比性不強，難以為企業的成本管理提供有效的借鑒參考。另外，在確定成本核算期時，不同的林業企業需要結合自身的業務特點考慮是按月度、季度、還是年度來核算營林成本，由此形成的成本核算結果也必然存在較大差別。科學地進行成本費用的歸集和分類是企業精準核算營林成本的基礎前提。但由于當前林業行業尚未形成統一的成本核算方法，對于營林生產成本費用的確認、成本的歸集與分配以及成本績效考核方法不同，相應的成本核算規范要求也有所不同，加大了企業成本管理的難度。甚至一部分林業企業沒有規范的成本核算方法，導致企業在進行成本管理時流程混亂，難以精準地進行成本管控，嚴重制約了企業整體效益水平的提升。

2.林業企業成本核算方法

當前應用較為廣泛的成本核算方法包括作業成本法、制造成本法、完全成本法、定額成本法等，建議企業學習行業內標桿企業的成本管理辦法，結合企業自身特點確定成本核算方法。

以作業成本法為例，其成本核算思路為企業首先按照成本核算對象劃分不同的作業成本中心，將同一類型的作業中心劃定為一個作業成本庫^[3]，按照資源動因將所消耗的資源歸集到對應的作業成本庫，然后按照作業動因將作業庫中的成本分配給相應的產品，從而計算出最終產品的成本。這種方法將成本核算的重點轉移到成本產生的過程，通過關注作業鏈上各個環節成本的產生情況，來找出其中不增值或成本消耗過高的作業環節，從而更有針對性地實施成本管控策略，提升企業成本的科學化管理水平。該方法的具體流程為：確認成本核算對象，結合營林作業設計發包及承包特點，選擇經營林班作為成本核算對象，按其所涉及到的造林、培育、施肥以及采伐等業務流程劃分為不同的作業，將直接能確定的資源成本歸集到相應的經營林班，如人工、苗木以及肥料等，間接費用則以作業為基礎按一定比例計算后歸入對應作業林班，如制造費用、資源管理費用等。然后結合企業的業務內容設計作業成本庫，確定成本動因。如某國有林場根據企業業務活動設置了造撫作業、管護作業以及木材生產作業三個作業成本庫，按照作業與成本相關性確定成本動因，具體如下表所示。

按照上述的成本核算方法最后由財務部門進行統一的成本核算，可精細計算每個經營林班的總成本消耗，也為企業進行成本管控提供了更為準確、全面的參考依據。

四、加強成本控制管理，強化成本績效考核

林業企業的成本主要包括材料采購成本、產品生產成本、經營管理成本、質量成本和人力資源成本。其中占比最大的部分為企業人員工資和臨時雇傭的農工或專業技術人員的人工勞務費用，另外還包括一些人工培訓費用等。由于當前大多數苗圃在生產環節現代化、機械化程度不高，主要依靠人工操作，不僅生產周期長，所消耗的人工成本也相對較大。在加上中期的管理，后期的起運、裝車、運輸等一系列的操作，導致企業整體的運營成本過高，不利于企業長久發展。為此，一方面，企業要科學地進行成本核算，通過優化成本管理流程，全面掌握各個環節的成本特點，精確地反映成本消耗情況，來為成本管控和績效考核提供依據。可將成本核算同預算管理相結合，以引導各個環節的成本控制方向，實現量化的成本管控，分解成本目標，明確成本歸口管理部門，落實成本控制責任。另一方面，企業要建立健全成本控制制度體系，結合產品的市場、設計、作業以及技術服務等成本因素，掌握成本變動趨勢，合理地估計成本利潤比，并制定相應的成本控制計劃，實施勞動定額管理。同時，要加強成本消耗過程的控制監督，明確成本開支范圍及開支標準，定期進行成本分析，及時發現并處理成本異常情況，按照規范的成本核算方法歸集和分配成本費用，消除不增值成本消耗環節，著重加強對過高成本消耗環節的管控力度，有效降低綜合成本費用損耗。通過成本核算的結果來強化成本績效考核，根據考核結果實施嚴格的激勵獎懲措施，將成本管控效果同部門或崗位的下一階段的預算額度與工資收益等相掛鉤，充分調動員工成本管控的積極性，提高其成本管控意識。

五、結束語

綜上所述，在國有企業深化改革的大背景下，林業企業管理者一定要積極轉變發展觀念，了解和學習最新政策變動情況，明確成本管理目標，改進成本核算方法，加強成本控制管理，促進企業實現經濟和社會效益的全面提升。

參考文獻：

[1]王曉麗， 石道金， 劉梅娟. 公益服務事業單位國有林場營林成本核算研究[J].財會通訊， 2018， 789（25）：60-63.

[2]王立先， 何蓓， 楊鑫. 國有林場林木資產成本核算研究——基于作業成本法[J].商業會計， 2019（4）.

[3]張改英.國有場圃執行《政府會計制度》后林木資產和營林成本核算的探討[J]. 綠色財會， 2017.