土地增值稅立法前路荊棘

◎ 文 律商聯(lián)訊特約撰稿 趙國慶

（趙國慶為中匯稅務集團全國技術(shù)總監(jiān)，LexisNexis律商網(wǎng)專欄《稅是稅非》專欄作者。）

各自近日，財政部和國家稅務總局在網(wǎng)站公開了《中華人民共和國土地增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）。

這一征求意見稿的出臺，打破了社會上一直流傳的“土地增值稅這個稅種可能面臨取消”的傳聞。在當前中國房地產(chǎn)持續(xù)加強宏觀調(diào)控的大背景下，引起了社會的廣泛關(guān)注。

土地增值稅立法之變化

通讀整個征求意見稿和解讀，筆者認為，本次土地增值稅立法的征求意見稿主要體現(xiàn)了以下幾點變化：

第一，與國家土地制度改革銜接，將集體土地及其地上建筑物納入土地增值稅的征稅范圍，同時后期配合取消土地增值收益調(diào)節(jié)金，使立法前后集體房地產(chǎn)負擔總體穩(wěn)定。

第二，考慮到對保障性住房的稅收扶持，在稅收優(yōu)惠中增加了建造增值率低于20%的保障性住房免稅的規(guī)定。

第三，將建造增值率低于20%的普通住宅免稅的規(guī)定，調(diào)整為授權(quán)省級政府結(jié)合本地實際情況決定減征或是免征，以體現(xiàn)因地制宜、因城施策的房地產(chǎn)市場調(diào)控政策導向，落實地方政府主體責任。

第四，明確了納稅義務發(fā)生時間和申報期限的規(guī)定。其中包括將《中華人民共和國土地增值稅暫行條例（2011年修訂）》（以下簡稱《條例》）中分開設置的納稅申報和繳納稅款兩個時間期限合并為申報繳納期限。將申報繳稅期限由《條例》規(guī)定的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移合同簽訂之日后7日內(nèi)申報并在稅務機關(guān)核定期限內(nèi)繳稅，調(diào)整為區(qū)分不同類型納稅人，規(guī)定不同的期限。對于從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，自納稅義務發(fā)生月份終了之日起15日內(nèi)，申報預繳土地增值稅；達到清算條件后90日內(nèi)，申報清算土地增值稅。對于其他納稅人，自納稅義務發(fā)生之日起30日內(nèi)申報繳稅。

第五，調(diào)整了現(xiàn)行土地增值稅的征管模式。按照黨中央、國務院關(guān)于深化“放管服”改革的有關(guān)要求，征求意見稿規(guī)定了房地產(chǎn)開發(fā)項目實行先預繳后清算的制度，并將現(xiàn)行稅務機關(guān)根據(jù)納稅人提供的資料進行清算審核的做法，調(diào)整為從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人應自行完成清算，結(jié)清應繳稅款或向稅務機關(guān)申請退稅。

從征求意見稿的內(nèi)容來看，土地增值稅立法主要還是實現(xiàn)現(xiàn)行稅制的平穩(wěn)過渡，在基本不改變現(xiàn)行土地增值稅征稅范圍、計稅依據(jù)、納稅義務發(fā)生時間和征管格局的基礎上，結(jié)合當下新的形勢進行了一些微調(diào)。

全國土地增值稅收收入情況表（單位：億元）

部分立法細節(jié)仍需完善

筆者認為，現(xiàn)行土地增值稅立法中，可能還需要考慮較受關(guān)注的幾個問題。

重新審視土地增值稅立法初衷

土地增值稅誕生于1993年，按照國家稅務總局《關(guān)于印發(fā)的〈土地增值稅宣傳提綱〉的通知》（國稅函發(fā)[1995]110號），當初土地增值稅的設立，主要是為了實現(xiàn)如下幾方面目的：

首先，開征土地增值稅，是適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新形勢，增強國家對房地產(chǎn)開發(fā)和房地產(chǎn)交易市場調(diào)控的需要。

其次，對土地增值課稅，主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護正當房地產(chǎn)市場的發(fā)展。征收土地增值稅有利于減少國家土地資源增值收益的流失，同時對投資房地產(chǎn)開發(fā)的合理收益給予保護，使其能夠得到一定的回報，以促進房地產(chǎn)業(yè)的正常發(fā)展。

但對炒買炒賣房地產(chǎn)獲取暴利者，則要用高稅率進行調(diào)節(jié)。這樣就可以起到保護正當房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展、遏制投機者牟取暴利的行為，維護國家整體利益的作用。

最后，規(guī)范國家參與土地增值收益的分配方式，增加國家財政收入，為經(jīng)濟建設積累資金。目前，我國涉及到房地產(chǎn)交易市場的稅收，主要有營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅等。這些稅對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收益只起一般的調(diào)節(jié)作用，對房地產(chǎn)交易因土地增值所獲得的過高收入起不到特殊的調(diào)節(jié)作用。開征土地增值稅能對土地增值的過高收入進行調(diào)節(jié)，并為增加國家財政收入開辟新稅源。

那么，土地增值稅開征多年來，是否真的實現(xiàn)了當初的立法初衷？

首先，土地增值稅作為國家加強房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的手段，已經(jīng)被積極采用了。早在2006年，土地增值稅就被看作加強房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的重要手段。

其次，作為增加國家財政收入的工具，土地增值稅的作用也基本達到了，從《中國稅務年鑒》統(tǒng)計的數(shù)據(jù)來看（見圖表）：

土地增值稅從2006年的231億元增加到2018年的5642億元，10多年時間漲了24倍左右，在我國各稅種的收入排名中，基本排在第6或第7位。應該說，土地增值稅的征收，確實實現(xiàn)了增加財政收入的目的。

最后，對土地增值課稅，其主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為。這個目的是否真的達到，可能是當下最有爭議的問題，畢竟土地增值稅從2006年正式作為國家加強房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的手段到現(xiàn)在，房價是不斷增長的。

當然，我們不能指望一個稅種就能承擔起遏制房地產(chǎn)炒作的作用。但是，對于土地增值稅究竟在多大程度上抑制了房地產(chǎn)炒作行為，筆者認為是這次土地增值稅立法中需要認真評估和總結(jié)的地方。

筆者個人的觀點是，土地增值稅的立法不像其他幾個小稅種的立法那樣簡單，而是應該在目前中國房地產(chǎn)宏觀調(diào)控的大形勢下，在落實黨中央“房住不炒”的精神下，將土地增值稅立法和房地產(chǎn)稅立法結(jié)合起來考慮為妥。

土地增值稅主要是通過在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)調(diào)整遏制炒房行為，而房地產(chǎn)稅主要是通過持有環(huán)節(jié)調(diào)整遏制炒房行為。因此，土地增值稅立法時應該要更多地考慮和房地產(chǎn)稅立法的協(xié)調(diào)，如果僅僅是平穩(wěn)過渡，那不如再等一等。稅基規(guī)定在立法中需進一步細化

縱觀目前中國開征的各個稅種，土地增值稅在現(xiàn)實執(zhí)行中呈現(xiàn)出來的差異化和爭議是最大的。

我們很少看到一個稅種，居然各省，甚至一個省內(nèi)的各個市、縣都有不同的執(zhí)行口徑。比如，對于土地增值稅的清算單位的確定（一分法、二分法還是三分法）；對于代收費用范圍的確定；土地成本的具體分攤方法、建安成本的具體分攤方法、地下設施（車庫）的成本分攤，以及土地增值稅的二次清算等等。這就導致了土地增值稅經(jīng)常出現(xiàn)一城一策，納稅人和稅務機關(guān)往往不知所措的情況。因此，這些問題都需要建立全國統(tǒng)一的政策執(zhí)行口徑。

更加關(guān)鍵的問題是，這些爭議或問題的背后都是巨大的利益爭議，導致的執(zhí)法風險也非常高。因此，筆者認為，本次土地增值稅立法中，不應簡單地將扣除的具體規(guī)定仍留給財稅部門確定，在土地增值稅稅基的確定中，應該要考慮改變當下政策混亂的格局，即使房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務復雜，在立法中也要建立土地增值稅稅基的原則性構(gòu)架規(guī)定。否則對于稅基的解釋權(quán)全部劃歸財稅部門，后期爭議更大，也不符合稅收法定的大原則。

反避稅措施可在立法中體現(xiàn)

在這么多年的土地增值稅征管中，最富有爭議的文件，就是100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅的文件，即《國家稅務總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號），這份關(guān)于廣西壯族自治區(qū)地方稅務局就“轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題”的請示批復中規(guī)定：鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100 %的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。

首先，這個文件作為土地增值稅的一個反避稅文件明顯是非常粗糙的，文件只是明確了100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓要繳納土地增值稅，卻并未明確納稅人是誰，是股東還是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)？其次，轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收了土地增值稅，后一套土地增值稅清算如何認定成本？因此，這個文件雖然在總局網(wǎng)站公布為有效文件，但各地執(zhí)行不一，很多地方都沒有執(zhí)行。

筆者認為，在這次土地增值稅立法中，對于反避稅問題如果需要考慮，必須在土地增值稅法中有所體現(xiàn)，即土地增值稅法中必須要列出反避稅的具體原則，財稅部門才可以執(zhí)行具體的反避稅措施。

總體來看，現(xiàn)行土地增值稅立法尚有很多政策細節(jié)需要完善，土地增值稅立法，前行之路還有很多荊棘。