林木類消耗性生物資產的計量模式對比研究

■文朝陽，張建英

（山東農業大學經濟管理學院，山東 泰安 271000）

林木類消耗性生物資產是指為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的林木資產。目前，各個國家對于消耗性林木資產的計量通常有兩種方法：一種是歷史成本計量，另一種是公允價值計量。而根據我國最新的會計準則，對所有生物資產一概而論，規定使用“歷史成本為主，公允價值為輔”的計量方法。但在實際操作中，大多數企業仍然選用歷史成本計量，這與其他發達國家對林木資產的計量尚存差異，存在過度謹慎、會計信息失真等的缺陷。對于林木資產公允價值的計量在我國尚未推廣開來，原因是我國相關林木資產的市場屬于新興市場，尚不活躍，公允價值不易取得，而且計量存在主觀性，企業往往因追逐利潤而忽略真實性。但由于林木資產的復雜性，歷史成本計量忽略了價值轉化，往往僅能計量林木資產的部分價值，致使會計信息不準確以及信息使用者的決策失誤。因此，分析并討論一種適合林木類消耗性資產的計量方法顯得尤為重要。

一、文獻綜述

早期，歷史成本計量模式應用廣泛。但隨著經濟的不斷發展，運用歷史成本的資產價值計量方法表現出許多不足之處。國外許多學者立足本國經濟，由歷史成本的研究開始轉為公允價值，認為公允價值方法更加準確和成熟。Kurniawan(2014)認為隨著市場趨向成熟化，來自活躍公平市場的公允價值可以替換歷史成本的計量，成為林木資產新的計量模式。Kruger(2015)認為公允價值可以反映生物資產的自然增值價值，因而會計信息更準確。而國內學者普遍指出,我國林木資產市場尚不健全，活躍度不高，林木資產公允價值的取得及應用仍存在很多限制因素。近年來，我國學者對生物資產計量問題進行了更加深入的研究,一些學者提出了在原來使用歷史成本計量的基礎上引入公允價值進行計量的觀點。劉丹(2014)認為,我國目前應選擇“歷史成本計量為主、公允價值為輔”的計量模式,這種混合計量模式是基于我國實際情況的選擇。

二、林木類消耗性生物資產現行計量模式的比較分析

（一）歷史成本計量模式的特點

1.具有會計信息的可靠性和清晰性

可靠性是歷史成本計量模型的本質優點。林木類資產的成本，主要包括購買林木時的價格、期間發生的稅費、運輸費等可以直接歸屬于林木類消耗性生物資產的費用。簡單來說，會計的可靠性，就是發生的成本信息真實無誤，也就是客觀性，歷史成本可以可靠計量成本費用支出。此外，該方法下的信息易于獲取，每個企業都以原始憑證和會計憑證為基礎。在這種情況下，主觀估計較少，操作清晰，會計信息明了，具有可驗證性。

2.低估資產價值，導致價值計量不準確

林木資產的資產價值計量不準確，一般來說會低估林木價值，過度謹慎和保守。因為林木類生物資產自身可利用自然資源進行“價值轉移”，它們可以利用大自然的資源，例如：水、陽光、氧氣等進行光合作用、呼吸作用，進行各項生物轉化功能，從而促進增長，實現價值的轉移和增值。但是歷史成本計量方法僅僅只能夠反映真實發生的各項成本費用和支出，不能反映生物由于自身轉化引起的增值過程。林木資產自身轉化和生長帶來的增值在一定程度上要遠遠高于實際發生的各項支出。因此，按照歷史成本計量并不能真實合理地衡量其價值。

3.不符合配比原則，企業績效不穩定

由于林木資產生長、發育和成熟的時間往往較長，歷史成本法下的價值是“歷史時刻”的市場價值即以往交易所實際發生的價值，而并非是當前的價值體現。因此，會計要素不能滿足會計原則中的配比性。此外，運用歷史成本計量方法也會導致以林業為主的企業，其利潤和收益波動性大，缺乏穩定性。林木資產只有經過長時間的生長和發育、成熟才能產生收益，直到收獲和銷售，而企業在各期收獲的林木數目不定，導致企業的平均年收入差異相對較大，企業的績效不穩定。

（二）公允價值計量模式的特點

公允價值計量是在計量日所發生的公平交易中，出售資產所能收到的價格計量。

1.具有相關性

采用公允價值計量的模型在國外被許多學者所認可和接受，但近年來才引起中國關注。相較于歷史成本計量，公允價值最大的好處是具有相關性。它能夠反映林木類生物資產的自身轉化增值，使得林木類生物資產的價值衡量更加準確真實，也有利于為企業提供真實準確、客觀合理的信息。

2.主觀性強，容易導致會計信息不準確

公允價值的計量通常會帶有個人主觀性，使得可靠性較低。若使用不當，可能會使企業利用公允價值變動等科目操縱利潤，導致會計信息不準確，還可能會導致企業提前確認部分未實現的收益，降低會計信息的可靠性。

3.我國林業企業對公允價值的運用尚存在限制性因素

我國會計準則規定企業在符合一定要求時才能夠運用公允價值來衡量。這些條件包括：“林木類資產需要存在活躍的交易市場”“可以從市場的相關市場價格和相關信息中獲取林木類資產的合理市價”等。而我國絕大多數林木資產交易市場仍在發展階段，不成熟且活躍度低，顯然不能滿足使用條件。

制約我國使用公允價值的因素有：第一，能夠得到公允價值的途徑并不多。中國現有市場尚未成熟，我國林業市場體系發展較慢，產品市場不健全。自然環境方面還有地域的限制，加之技術手段較為落后，使得同類市場較為分散。公允價值的收購是有限的，因此在中國現有的條件下，難以獲得真正能夠反映公平的價值。第二，林木資產可能會受到病蟲災害、自然災害等的影響，導致其市場價值將會在短期內頻繁波動，此時的公允價值不再公平，中國尚未建立應對機制和公允價值計量標準。第三，信息成本和會計成本較高。現行市價的取得需要較高的信息成本，而且公允價值的波動需要在林木資產生長周期的每個期末重新測算，時間跨度大且會計成本較高，會計工作繁瑣復雜。第四，公允價值是近幾年剛剛被國內一些學者接受和探討，尚且處于初探階段，林業會計人員、資產評估人員整體水平未能達標，缺乏相應的高素質人才和過硬的技術手段。

三、措施和建議

（一）現階段采用歷史成本與估計公允價值結合的混合計量模式

歷史成本和公允價值計量模式都存在一定局限性。由此可見，單獨使用均不能合理有效解決目前市場體系下林木類生物資產的計量問題。將兩種模式混合使用，根據林木生長不同階段的特點，對歷史成本和公允價值的選擇取舍，取長補短，形成一套更加嚴謹完備并適合我國現有市場體系的方案。

1.初始計量

林木類消耗性生物資產的初始計量一般按照取得時的歷史成本。林木資產的獲得有多種方式，外購、自行營造、轉化以及其他來源。我國林木資產的取得以自行營造方式為主。我國最新企業會計準則規定，自行營造的林木資產的初始計量,包括發生的各項成本支出和費用，如實驗調查費、培育費以及間接費用的分攤。筆者也認為，消耗性林木資產的初始計量應選用歷史成本方法，原因有如下兩個：第一，歷史成本實質上就是當時的公允價值，兩者在時間基礎上是一樣的，是基于交易當時的價值。第二，成本的計算相對可靠，各項成本支出都是在交易雙方公平交易下確定的結果，具有可靠的金額。

2.后續計量

林木資產后續計量方法的選擇，需要按照林木生長成熟階段的不同特點進行劃分。郁閉是判斷林木資產相關支出資本化和費用化的時點，可以根據郁閉這一時點將林木類消耗性資產分為郁閉前和郁閉后兩個階段。但不同林種達到郁閉狀態的時間和要求均有差異，各企業應該根據具體樹種和經驗合理確定郁閉時間。在郁閉之前這一階段的基本特征：一是發生的各項支出較多且容易獲得，金額計量明確。二是自然增值部分很少，林木價值增長緩慢。三是時間較短，大多數林木達到郁閉度的時間較短，往往不超過5年。而林木的成熟往往需要30年甚至更長，相對于林木整個生長周期來說，郁閉前的時間僅占小部分。基于以上特點，郁閉之前林木資產的自然增值可以粗略不計，各項資本化的成本投入是反映林木價值的關鍵所在，因此使用歷史成本方法計量。

郁閉之后直到成熟收獲這一階段的主要特點：一是此階段林木的自然增值明顯。由于林木已經郁閉成林，具備真正意義上自然轉化的生物增值能力，其未來的收益大小也主要取決于自然增值的能力。二是林木郁閉后，各項成本支出投入銳減，僅發生日常維護修理費、病蟲害防治費等。在此階段，歷史成本對于資產價值的衡量已經不能公允反映林木的真正價值，無法體現生長成熟周期中林木實現的價值轉移，所以不能運用過度謹慎和保守的歷史成本法，而我國現階段市場活躍度又不允許完全使用公允價值計算，因此應結合合理估計的公允價值計量。結合我國現階段市場體系，依據林木成熟度選用不同的估計方法，對于成熟度較高的林木，我國現有市場體系相對比較成熟，可以考慮運用公允價值計量；而成熟度較低的幼齡和中齡林，市場活躍度不高，因此無法直接獲得公允價值，可以按照林木生長各階段的成熟度比例對公允價值合理評估，或者選用收益現值法進行估計。

（二）未來期間完善使用公允價值的客觀條件，盡快獲得活躍市場的公允價值

1.完善相關會計準則規定

相較于發達國家的會計準則，我國會計準則在林木資產的計量方面的規定尚不完善。雖然我國在會計方面的各項要求與國際逐漸接軌，但是在林木資產的計量方面仍然顯得保守和謹慎。因此，在學習國際相關規定的條件下，更應該針對我國實際的市場情況，及時修改更新會計準則，細化計量方式的規定。同時，完善公允價值計量中會計核算方式與會計科目設置。設置與公允價值后續核算相關的會計科目并明確處理方法，仿照交易性金融資產，在“消耗性林木資產”科目下設置二級科目“公允價值變動”，將消耗性林木資產公允價值的變動計入資產成本，并在資產負債表日重新計量資產公允價值，將變動部分計入公允價值變動損益從而可靠衡量生物轉化增值，計入損益。另外，使用公允價值的企業要在年度報告上進行披露，并由專業的評估機構評價其公允價值取得的合理性，從而保證公允價值的可靠計量。

2.降低公允價值取得成本

我國對于公允價值的獲取途徑少，成本高，很多林業企業因此也不愿運用公允價值進行計量。所以，政府要加大宣傳力度，鼓勵各大中型林業企業開始嘗試運用公允價值計量模式。比如：建設網絡交易平臺、信息傳播和分享平臺，在平臺上實時公布和更新近期各種林木資產的市價，促進各類交易價格的公開透明化等，作為公允價值的依據；鼓勵企業使用公允價值交易，培養林木會計核算人才，選擇部分企業和機構實行公允價值計量模式的試點推行并規范專業評估制度，對運用公允價值計量的企業給與一定的鼓勵和優惠政策，并在試點成熟后進行推廣。

3.完善市場條件，促進公允價值計量

公允價值計量模式在我國運行困難的一個重要原因是我國的交易市場不符合使用公允價值的標準，許多市場不活躍，那么其市價也就不能作為使用公平價值的依據。因此，需要加快促進交易市場的活躍度，盡早形成全面成熟的市場體系，才能真正運用公允價值。市場條件作為使用公平價值的支撐，加快發展速度和發展質量從而達到交易市場最優狀態。積極發展各種生產要素，提高效率，使各種林木類生物資產在交易市場的流通更加順暢，促進整個林木流通環節的發展，為林木類生物資產公允價值計量提供完善的要素市場。